Ordinanza del 01/06/2018 n. 14043 - Corte di Cassazione

Depositi IVA e avvisi di rettifica doganali

La controversia riguarda diversi avvisi di rettifica emessi dalla Dogana di Livorno nei confronti di Preqù Italia s.r.l. per il recupero dell’IVA all’importazione, non versata in relazione a merci dichiarate come introdotte nel deposito IVA della Franco Vago s.p.a., ma che, secondo l’Ufficio, non erano state materialmente immagazzinate. La Corte di cassazione ha esaminato sia la legittimità del recupero dell’imposta sia la questione del contraddittorio endoprocedimentale.

Iter processuale

La società aveva impugnato gli avvisi davanti alla CTP di Livorno, che aveva respinto il ricorso. La CTR Toscana aveva confermato la decisione, ritenendo infondata la censura relativa alla partecipazione al procedimento amministrativo e corretta la ripresa dell’IVA in assenza dell’effettiva introduzione delle merci nel deposito.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi. L’Agenzia delle Dogane ha resistito con controricorso. Dopo un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea, la causa è stata decisa in camera di consiglio.

Primo motivo: omesso esame di un fatto decisivo

La società denunciava, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame della mancata indicazione, nel processo verbale di constatazione, di alcune bollette d’importazione sottoposte a revisione, prospettando anche una violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.

Il motivo è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha richiamato il principio secondo cui il ricorrente per cassazione deve indicare puntualmente:

• il fatto storico il cui esame sarebbe stato omesso;
• il dato testuale o extratestuale dal quale il fatto risulta;
• il modo e il momento in cui il fatto è stato discusso nel processo;
• la decisività del fatto ai fini dell’esito della controversia.

La ricorrente si era limitata a prospettare genericamente il vizio senza individuare in modo specifico il fatto decisivo omesso dalla CTR. È stato richiamato il precedente Cass. n. 19987 del 10 agosto 2017.

Secondo motivo: contraddittorio endoprocedimentale

La contribuente sosteneva che la CTR avesse erroneamente ricondotto la censura relativa alla partecipazione procedimentale all’art. 13 della legge n. 241/1990, disposizione non applicabile ai procedimenti tributari, omettendo di considerare la garanzia prevista dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. Secondo la società, il processo verbale di constatazione avrebbe dovuto consentire la presentazione di osservazioni e richieste prima dell’emissione degli avvisi di rettifica.

La Corte ha ritenuto il motivo fondato, precisando però che la questione deve essere valutata alla luce dei principi dell’Unione europea applicabili ai tributi armonizzati.

Principio europeo del diritto di essere ascoltati

La Corte di giustizia, a partire dalla sentenza Sopropè del 18 dicembre 2008, causa C-349/07, ha riconosciuto il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima dell’adozione di un provvedimento individuale lesivo, anche quando la normativa europea applicabile non preveda espressamente tale formalità.

Il diritto trova fondamento nei diritti della difesa, negli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e nel diritto a una buona amministrazione sancito dall’art. 41 della Carta. Il contribuente deve poter manifestare in modo utile ed efficace il proprio punto di vista durante il procedimento amministrativo e prima dell’adozione della decisione sfavorevole.

Sono stati richiamati, tra gli altri, i precedenti della Corte di giustizia:

• 21 dicembre 2011, causa C-27/09 P, Repubblica francese;
• 10 settembre 2013, causa C-383/13 PPU, G. e R.;
• 22 ottobre 2013, causa C-276/12, Sabou;
• 9 giugno 2005, causa C-287/02, Spagna/Commissione;
• 10 ottobre 2009, causa C-141/08 P, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware;
• 21 dicembre 2011, causa C-27/09 P, Francia/People’s Mojahedin Organization of Iran.

Contraddittorio in materia doganale secondo la giurisprudenza nazionale

La Corte ha ricostruito l’evoluzione della disciplina e della giurisprudenza sul contraddittorio doganale.

Secondo Cass. n. 6621/2013, il rispetto del contraddittorio nella fase amministrativa, pur non essendo espressamente previsto dal regolamento CEE n. 2913/1992, deriva dall’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990 e costituisce un principio generale del diritto dell’Unione. La violazione assume rilievo quando abbia arrecato un concreto pregiudizio al diritto di difesa e si sia riflessa sulla validità del provvedimento finale.

Cass. n. 8399/2013 aveva invece affermato l’inapplicabilità, agli avvisi di rettifica doganali, dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, in ragione dell’applicazione della disciplina speciale contenuta nell’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990.

La disciplina allora vigente consentiva all’operatore di contestare l’avviso entro trenta giorni dalla notifica. In caso di contestazione, l’Ufficio redigeva un verbale ai fini dell’eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi previsti dagli artt. 66 e seguenti del D.P.R. n. 43/1973. Tali procedimenti assicuravano un contraddittorio anticipato e pieno, poiché l’operatore poteva:

• proporre ricorso gerarchico contro l’avviso di rettifica;
• produrre documenti;
• indicare i mezzi di prova ritenuti utili;
• esporre le proprie ragioni difensive;
• sollecitare l’annullamento o la revoca dell’atto in autotutela.

Solo dopo la conclusione del procedimento amministrativo contenzioso, in caso di esito parzialmente o totalmente sfavorevole, l’avviso diventava definitivo e poteva essere impugnato in sede giurisdizionale ai sensi dell’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992.

La Corte ha ricordato che tale sistema è stato successivamente modificato dal D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 1, comma 1, convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 44, che ha introdotto il comma 4-bis nell’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990, e dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12, comma 1, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 27, che ha abrogato il comma 7 e parzialmente il comma 6 dell’art. 11, eliminando il precedente sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale.

Coordinamento con la giurisprudenza delle Sezioni Unite

Le Sezioni Unite, con sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015, hanno stabilito che le garanzie dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 si applicano esclusivamente agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolti nei locali destinati all’attività imprenditoriale o professionale del contribuente, indipendentemente dalla constatazione di violazioni.

Le Sezioni Unite hanno inoltre distinto tra tributi armonizzati e non armonizzati:

• per i tributi non armonizzati, non esiste, in assenza di una specifica previsione normativa, un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale la cui violazione comporti automaticamente l’invalidità dell’atto;
• per i tributi armonizzati, la diretta applicazione del diritto dell’Unione impone il rispetto del contraddittorio, ma il contribuente deve indicare in giudizio le ragioni concrete che avrebbe fatto valere e dimostrare che esse non sono meramente pretestuose e avrebbero potuto incidere sull’esito del procedimento.

Giurisprudenza della Corte di giustizia sul contraddittorio doganale

La sentenza della Corte di giustizia del 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, ha chiarito che, quando il diritto dell’Unione non disciplina le condizioni e le conseguenze della violazione dei diritti della difesa, tali aspetti spettano al diritto nazionale, nel rispetto dei principi di equivalenza ed effettività.

In materia doganale, l’art. 245 del codice doganale comunitario rinvia alle norme nazionali sulle procedure di ricorso, ma tali norme non devono compromettere l’effetto utile del codice doganale né rendere eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti europei.

La successiva sentenza della Corte di giustizia del 20 dicembre 2017, causa C-276/16, Preqù, resa nel procedimento relativo alla società ricorrente, ha precisato che i diritti della difesa non sono necessariamente violati quando l’avviso di rettifica sia adottato senza previa audizione, purché l’interessato possa contestarlo e chiedere la sospensione dell’esecuzione secondo l’art. 244 del regolamento CEE n. 2913/1992.

La sospensione non deve essere concessa in modo restrittivo quando sussistano motivi per dubitare della conformità della decisione alla normativa doganale o vi sia il rischio di un danno irreparabile. L’annullamento dell’atto per violazione dei diritti della difesa è necessario solo se, in assenza della violazione, il procedimento avrebbe potuto condurre a un risultato diverso.

La CTR, limitandosi a escludere l’applicazione del contraddittorio sulla base dell’art. 13 della legge n. 241/1990 e osservando che gli avvisi indicavano gli elementi posti a fondamento della pretesa, non aveva applicato correttamente tali principi. La sentenza è stata quindi cassata sul punto.

Terzo motivo: regime IVA dei depositi fiscali

La società denunciava la violazione dell’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, convertito dalla legge n. 2/2009, come successivamente integrato dall’art. 8, comma 21-bis, del D.L. n. 16/2012, nonché dell’art. 34 del D.L. n. 179/2012, convertito dalla legge n. 221/2012.

Secondo la ricorrente, il beneficio della sospensione dell’IVA non sarebbe stato subordinato all’effettiva introduzione fisica delle merci nel deposito IVA, ma avrebbe potuto derivare dalla semplice esecuzione di prestazioni di servizi in locali limitrofi. La società sosteneva inoltre che non fossero necessari:

• l’effettivo inserimento della merce nel magazzino;
• lo scarico della merce dall’automezzo;
• un periodo minimo di permanenza nei locali del deposito.

Sulla base di tale impostazione, l’IVA sarebbe stata assolta mediante autofatturazione al momento dell’estrazione della merce, senza necessità di versamento dell’IVA all’importazione.

Necessità dell’effettiva introduzione nel deposito IVA

La Corte ha richiamato il consolidato orientamento secondo cui, nell’ipotesi prevista dall’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993, l’effettiva introduzione della merce d’importazione nel deposito IVA costituisce il presupposto per beneficiare dell’esenzione dall’IVA all’importazione.

Il regime riguarda merci comunitarie parificate dal regolamento CEE n. 2932/1992 a merci non comunitarie immagazzinate ai sensi dell’art. 98, lett. a) e b), del codice doganale comunitario, che usufruiscono dell’esenzione daziaria in quanto vincolate al regime del deposito doganale previsto nell’autorizzazione.

Ne deriva che:

• l’immagazzinamento effettivo è il presupposto dell’esenzione da dazi e IVA all’importazione;
• in mancanza dell’effettivo immagazzinamento, l’IVA all’importazione resta dovuta;
• la mera consegna formale della merce al depositario o l’esistenza di un deposito virtuale non sono sufficienti;
• l’esecuzione di attività in locali limitrofi non può essere equiparata all’introduzione nel deposito IVA.

La Corte ha richiamato, tra gli altri, Cass. n. 12581/2010 e le sentenze nn. 12262, 12275, 12579 e 12580 del 2010.

Prestazioni di servizi e modifiche normative

L’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008 non modifica il requisito dell’introduzione fisica. La disposizione, riferita alle prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, consente che tali attività siano svolte in locali limitrofi senza incidere negativamente sull’introduzione, ma non permette di sostituire l’immagazzinamento con una mera sistemazione della merce in locali adiacenti.

Gli ulteriori interventi normativi del 2012, tra cui l’art. 8, comma 21-bis, del D.L. n. 16/2012 e l’art. 34 del D.L. n. 179/2012, non hanno modificato i principi giurisprudenziali relativi alla necessità dell’effettiva introduzione nel deposito quando la contestazione riguarda la violazione dell’art. 50-bis, comma 4, lett. b), e non l’esecuzione di prestazioni di servizi riconducibili alla lett. h).

La Corte ha quindi escluso che tali disposizioni abbiano introdotto o legittimato la figura del deposito virtuale.

Effetti dell’autofatturazione e natura formale della violazione

Pur confermando che, in assenza dell’introduzione fisica, l’IVA all’importazione è dovuta, la Corte ha ribadito che l’Amministrazione non può pretendere nuovamente il pagamento dell’imposta dal soggetto passivo che abbia già assolto, anche tardivamente, l’obbligazione tributaria mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

In particolare, l’autofatturazione accompagnata dalla registrazione nei registri degli acquisti e delle vendite può costituire adempimento idoneo a escludere una nuova pretesa impositiva, anche quando la merce non sia stata materialmente introdotta nel deposito.

La violazione consistente nell’immissione solo virtuale della merce nel deposito ha natura formale e non può compromettere il diritto alla detrazione dell’IVA. Tale principio è stato affermato dalla Corte di giustizia nella sentenza del 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland, e recepito dalla giurisprudenza nazionale, tra cui Cass. nn. 17815/2015, 12231/2017, 16989/2016, 10911/2016, 15988/2015 e 19749/2014.

La CTR avrebbe pertanto dovuto verificare se l’autofatturazione dell’IVA interna effettuata al momento dell’estrazione della merce, sebbene solo virtualmente inserita nel deposito IVA, fosse idonea ad assicurare l’assolvimento dell’IVA all’importazione.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte ha:

• rigettato il primo motivo di ricorso;
• accolto il secondo motivo, relativo al contraddittorio endoprocedimentale, nei termini indicati;
• accolto il terzo motivo, relativo agli effetti dell’autofatturazione e al regime dei depositi IVA;
• cassato la sentenza impugnata;
• rinviato la causa ad altra sezione della CTR della Toscana;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il giudice del rinvio dovrà applicare i principi europei e nazionali sul contraddittorio nei tributi armonizzati e verificare concretamente se l’autofatturazione e le registrazioni effettuate dalla società abbiano determinato l’assolvimento dell’IVA, impedendo il duplicato recupero dell’imposta.