Sentenza del 26/11/2021 n. 36889 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione e sanzioni emesso dall'Agenzia che aveva riqualificato la cessione di quote sociali (valore pattuito Euro 1.650.000) come cessione di azienda attribuendo un valore complessivo di Euro 5.000.000 (incluso avviamento di Euro 3.350.000). Le parti contestavano la riqualificazione basata su elementi estratestuali e la conseguente determinazione della base imponibile e del termine decadenziale applicabile (biennale vs triennale). I ricorsi contestavano altresì la possibilità per l'Ufficio di usare l'art. 20 T.U.R. per oltrepassare il contenuto dell'atto registrato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo di ricorso principale (sull'erronea riqualificazione ex art. 20 T.U.R.) e il primo motivo del ricorso incidentale, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e, decidendo nel merito, ha accolto i ricorsi originari delle contribuente (F.R. e G.G.). In pratica è stata annullata la riqualificazione della cessione di quote in cessione di azienda e sono stati favorevoli i contribuenti. Le spese di lite di ogni fase e grado sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La Corte ha richiamato la riformulazione normativa (legge di bilancio 2018) e la giurisprudenza/Consulta: art. 20 non può essere utilizzato per valorizzare elementi extratestuali al fine di riqualificare un atto; va considerato il contenuto desumibile dall'atto stesso. Per effetti di abuso/elusione resta rilevante lo strumento dell'art. 10-bis (Statuto del contribuente) con le garanzie procedimentali previste.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76

  Rilevanza del termine di decadenza (biennale o triennale) a seconda della qualificazione dell'imposta (principale vs imposta complementare/maggior valore). La sentenza innanzitutto censura la riqualificazione che aveva giustificato l'applicazione del termine triennale.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 42

  Questione relativa alla qualificazione dell'atto quale imposta principale o imposta complementare di maggior valore: la qualificazione dipende dalla corretta interpretazione/qualificazione dell'atto; se la riqualificazione fondata su elementi extratestuali è illegittima, non può reggere la qualificazione fatta dall'Ufficio.

• L. n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018), art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art. 20 T.U.R. limitando l'interpretazione dell'atto ai soli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo elementi extratestuali per la tassazione degli atti registrati.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (interpretazione autentica)

  Ha chiarito la natura di interpretazione autentica e l'efficacia retroattiva della modifica dell'art. 20, consolidando l'applicazione restrittiva dell'art. 20 anche ai casi anteriori.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158 del 2020 e sent. n. 39 del 2021

  La Consulta ha confermato la legittimità della riformulazione di art. 20 e ha escluso che la norma debba essere interpretata come clausola antielusiva che consente di tassare un negozio diverso da quello documentato senza le garanzie procedimentali; ha ribadito che l'atto va interpretato limitatamente agli elementi desumibili dallo stesso.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis (Statuto del contribuente)

  In caso di sospetto abuso del diritto o elusione, l'Amministrazione deve agire con l'apposita procedura di accertamento (richiesta di chiarimenti, contraddittorio) e dimostrare l'illegittimo risparmio fiscale; non è ammesso che l'Ufficio usi art. 20 per aggirare tali garanzie.

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative del 2017-2018 (e l'interpretazione autentica del 2018) l'art. 20 T.U.R. va applicato limitandosi agli elementi desumibili dall'atto registrato: la pubblica amministrazione non può fondare la riqualificazione su elementi estranei o accordi collegati esterni all'atto.
• La semplice vendita del quasi intero pacchetto di quote (anche totalitaria o quasi) non equivale automaticamente a una cessione di azienda: occorre che l'atto stesso, nella sua forma e contenuto, documenti la cessione dell'azienda.
• Se l'Amministrazione ritiene sussistente abuso del diritto o elusione, deve utilizzare la procedura prevista dallo Statuto del contribuente (art. 10-bis) con richiesta di chiarimenti e garanzie procedimentali; non può sostituirsi agli oneri probatori previsti e riqualificare unilateralmente l'atto tramite art. 20 oltre gli elementi dell'atto.
• La qualificazione dell'imposta (principale vs complementare/maggior valore) incide sul termine di decadenza; pertanto la corretta qualificazione materiale dell'atto è cruciale e non può fondarsi su elementi extratestuali illecitamente considerati.
• In controversie simili la difesa del contribuente dovrebbe insistere sul contenuto documentale dell'atto, chiedere l'applicazione della limitazione prevista dall'art. 20 riformulato e, se l'Ufficio invoca abuso/elusione, richiedere il rispetto delle procedure e delle garanzie previste dall'art. 10-bis.