Cassazione Civile, Ordinanza n. 21094/2025 del 24/07/2025

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza nei confronti di una società unipersonale, l’amministrazione finanziaria notificava per l’anno d’imposta 2012 due atti: un avviso di accertamento con recupero di maggiori imponibili Ires, Irap e Iva per costi ritenuti indeducibili perché relativi a operazioni oggettivamente inesistenti, e un distinto atto di contestazione con irrogazione di sanzioni. Il giudice di primo grado accoglieva in larga parte il ricorso dei contribuenti, salvo un rilievo specifico; la corte tributaria regionale rigettava l’appello dell’Ufficio. In cassazione l’Agenzia deduceva quattro motivi: 1) violazione delle norme sul processo tributario telematico, sostenendo l’inammissibilità del ricorso introduttivo per mancata costituzione telematica dopo notifica via PEC; 2) violazione dell’art. 21 del d.lgs. n. 546/1992, perché l’istanza di accertamento con adesione riguardava solo l’avviso di accertamento e non poteva sospendere né rendere tempestiva l’impugnazione del separato atto sanzionatorio; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente o omessa; 4) violazione dell’art. 109 TUIR, per avere il giudice d’appello ritenuto provati costi di noleggio senza adeguato corredo probatorio. La Corte ha ritenuto infondati il primo, il terzo e il quarto motivo, mentre ha accolto il secondo, affermando l’autonomia del procedimento sanzionatorio rispetto a quello di accertamento del tributo e la non applicabilità dell’accertamento con adesione all’atto di contestazione delle sanzioni. Poiché l’impugnazione di tale atto era intempestiva, la Corte ha cassato sul punto e, decidendo nel merito, ha dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo dei contribuenti limitatamente alle sanzioni, rendendo definitivo l’atto sanzionatorio. Le spese sono state compensate.

La decisione

Il ricorso è stato accolto solo in parte: rigettati i primi, terzo e quarto motivi, accolto il secondo motivo relativo alle sanzioni. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente alla statuizione sull’atto di contestazione delle sanzioni; decidendo nel merito, la Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo dei contribuenti rispetto a tale atto, con conseguente definitività delle sanzioni. Le spese dei gradi di merito e di legittimità sono state compensate per la reciproca parziale soccombenza.

Norme richiamate

• art. 2 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163

  Richiamato nel motivo sull’asserita inammissibilità del ricorso introduttivo per mancata costituzione telematica, ma ritenuto non violato.

• art. 9 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163

  Richiamato nel medesimo motivo sul processo telematico; la Corte ha escluso che la disciplina comportasse inammissibilità nel caso concreto.

• art. 10 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163

  Richiamato nel motivo sul deposito telematico/analogico; non ritenuto ostativo alla validità della costituzione.

• art. 16-bis d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La Corte ha escluso che la sua disciplina imponesse, nel caso concreto, una sanzione di inammissibilità per le modalità di costituzione adottate.

• art. 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per valutare la tempestività dell’impugnazione dell’atto di contestazione delle sanzioni; la Corte ha ritenuto tardivo il ricorso in relazione a tale atto.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 218

  È stato affermato che l’istituto dell’accertamento con adesione previsto da questo decreto non si applica agli atti di contestazione delle sanzioni.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 16-18

  La Corte ha ribadito che il procedimento sanzionatorio è autonomo e soggetto alla disciplina propria di questi articoli.

• art. 109 TUIR

  Invocato dall’Ufficio per contestare la deducibilità dei costi; la censura è stata ritenuta infondata (e in parte inammissibile) perché la valutazione di merito della CTR era analitica e fondata su riscontri ritenuti sufficienti.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  Richiamato nel motivo sulla motivazione apparente; la Corte ha escluso il vizio, ritenendo la motivazione della sentenza sufficiente.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel motivo sulla motivazione della sentenza tributaria; la Corte ha ritenuto che il provvedimento impugnato fosse adeguatamente motivato.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.

  Norme invocate come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza.

• art. 6 CEDU

  Richiamato in funzione sistematica per valorizzare l’effettività del diritto di difesa e la strumentalità delle forme processuali.

• art. 47 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Richiamato per sostenere un’interpretazione non formalistica delle regole processuali, orientata all’effettività della tutela giurisdizionale.

• art. 111 Cost.

  Richiamato per affermare che la motivazione deve superare il 'minimo costituzionale', ma nel caso concreto la sentenza impugnata lo superava.

• art. 23, comma 2, d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82

  Richiamato in tema di conformità della copia informale all’originale notificato; la Corte lo menziona per escludere conseguenze processuali preclusive nel caso concreto.

• art. 9, commi 1-bis e 1-ter, L. 21 gennaio 1994, n. 53

  Richiamato dal ricorrente nel motivo sul deposito dell’atto notificato via PEC; la Corte ha escluso che la sua violazione determinasse improcedibilità nel caso esaminato.

Massime di principio

• Nel processo tributario, le irregolarità relative alle modalità di deposito o di costituzione non comportano automaticamente inammissibilità o improcedibilità quando il destinatario dell’atto abbia comunque ricevuto il contenuto dell’impugnazione e sia possibile il controllo di conformità, dovendosi privilegiare la strumentalità delle forme e l’effettività del diritto di difesa.
• L’atto di contestazione e irrogazione delle sanzioni è autonomo rispetto all’avviso di accertamento del tributo: ne segue che la disciplina dell’accertamento con adesione prevista per gli avvisi di accertamento non si estende agli atti sanzionatori e non sospende il termine per impugnarli.
• Quando l’impugnazione dell’atto sanzionatorio è proposta oltre il termine, il ricorso va dichiarato inammissibile limitatamente a tale atto, con definitiva efficacia della sanzione.
• La motivazione è solo apparente quando non consente di ricostruire il percorso logico-giuridico della decisione; non ricorre il vizio se il giudice d’appello rende una motivazione, anche sintetica o per relationem, ma comunque idonea a consentire il controllo della ratio decidendi.
• In sede di legittimità non è consentita una nuova valutazione del merito e del materiale probatorio, se la sentenza impugnata contiene un accertamento in fatto non meramente astratto e sorretto da elementi esaminati dal giudice di merito.

Come è indicizzato