Circolare n. 38 del 12/06/2007

Studi di settore. Periodo d'imposta 2006

La circolare fornisce un quadro organico delle novita' intervenute negli studi di settore applicabili al periodo d'imposta 2006, con particolare attenzione agli studi evoluti approvati con i decreti ministeriali del 20 marzo 2007, agli studi monitorati e agli studi definitivamente approvati. Il documento ha anche una marcata funzione operativa, perche' orienta gli uffici nell'uso dei risultati di GE.RI.CO. in accertamento e nella valutazione delle situazioni in cui gli scostamenti dal dichiarato possono essere giustificati.

Quadro generale degli studi approvati e dei modelli dichiarativi

Per il 2006 risultano approvati 56 studi di settore: 44 derivanti dalla prima revisione di studi preesistenti, 7 da una seconda revisione e 5 nuovi studi relativi ad attivita' prima non coperte. La revisione si colloca nel programma approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 20 marzo 2006 ed e' stata validata dalla Commissione degli esperti nella riunione dell'8 febbraio 2007.

I modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi sono stati approvati con provvedimento del 27 marzo 2007 e pubblicati per i diversi comparti nelle Gazzette Ufficiali di aprile 2007. La circolare ricorda inoltre che, per effetto della legge finanziaria 2007, il modello deve essere trasmesso anche da contribuenti non soggetti agli studi, quando ricorrono determinate condizioni: ricavi o compensi tra 5.164.569 e 7.500.000 euro, cessazione di attivita' per cui e' stato approvato lo studio, periodo di non normale svolgimento dell'attivita' soggetta a studi, oppure liquidazione ordinaria.

Le principali novita' degli studi evoluti

La circolare spiega che l'evoluzione degli studi e' stata finalizzata a rappresentare con maggiore aderenza le caratteristiche organizzative e produttive delle diverse realta' economiche. Tra le novita' piu' rilevanti vi e' l'impiego, nella maggior parte degli studi, della variabile "Altri costi per servizi" nella funzione di regressione, con alcune eccezioni espressamente indicate per TG53U, TM13U, TM40B e TM48U.

Un altro elemento centrale e' l'aggiornamento del correttivo congiunturale per i settori in difficolta', in particolare nel comparto manifatturiero TAC e in altri comparti come il mobile, l'occhialeria e l'oreficeria. La circolare conferma inoltre la permanenza di specifici correttivi non automatici per gli studi TD18U, TD20U, TD32U, TD35U e TM04U, il cui riconoscimento avviene solo in sede di contraddittorio e su richiesta del contribuente.

Studi evoluti, monitorati e definitivi

La circolare distingue con precisione tra studi approvati definitivamente, studi approvati in via monitorata e studi che hanno avuto un periodo di sperimentazione. Per gli studi approvati definitivamente, gli uffici possono utilizzarli direttamente ai fini dell'accertamento, anche per periodi d'imposta precedenti, se piu' aderenti alla situazione del contribuente rispetto alla versione previgente.

Per gli studi ancora monitorati nel 2006, invece, il loro utilizzo resta limitato alla selezione delle posizioni da controllare secondo le ordinarie metodologie. Viene anche chiarito che, per gli studi professionali monitorati, il contribuente che dichiara compensi almeno pari a quelli risultanti dallo studio monitorato non potra' essere accertato sulla base dei maggiori compensi determinati dal futuro studio definitivo.

Utilizzo degli studi evoluti nei periodi precedenti

La circolare conferma l'orientamento gia' seguito negli anni precedenti: in sede di contraddittorio, i risultati degli studi evoluti possono essere utilizzati anche per giustificare scostamenti relativi a periodi d'imposta precedenti, se lo studio evoluto rappresenta meglio la reale situazione del contribuente. Questo vale in particolare quando le attivita' esercitate restano le medesime e il nuovo studio e' piu' aggiornato e affinato rispetto a quello in vigore per l'annualita' accertata.

Indicatori di normalita' economica e margini di ragionevolezza in accertamento

Uno dei passaggi piu' importanti della circolare riguarda l'applicazione degli indicatori di normalita' economica introdotti dalla legge finanziaria 2007. L'Amministrazione ribadisce che, in sede di accertamento, gli studi di settore devono essere applicati con criteri di ragionevolezza, per evitare di penalizzare contribuenti per i quali il meccanismo presuntivo non e' idoneo a cogliere le effettive condizioni di esercizio dell'attivita'.

La circolare richiama la possibilita' per il contribuente di rappresentare, nel campo annotazioni, elementi idonei a giustificare il mancato adeguamento ai ricavi o compensi stimati. Le cause di non congruita' o di incoerenza possono inoltre essere attestate dai soggetti abilitati alla trasmissione delle dichiarazioni, dai responsabili CAF e dagli intermediari tecnici delle associazioni di categoria.

La condizione di marginalita' economica

La circolare dedica ampio spazio alla marginalita' economica, definendola come una situazione in cui l'attivita' d'impresa o di lavoro autonomo e' improntata a una sorta di sopravvivenza economica, in una prospettiva di lenta ma irreversibile uscita dal mercato. Si tratta di una condizione che puo' derivare da fattori quali limiti dimensionali e organizzativi, assenza di investimenti, scarsa competitivita', debolezza dei canali di approvvigionamento, eta' avanzata del titolare e localizzazione territoriale.

In tali casi i ricavi o compensi possono non essere adeguatamente stimabili con lo studio di settore, soprattutto nella parte relativa agli indicatori di normalita'. La circolare segnala anche la predisposizione di un software di supporto per gli uffici, utile a individuare le situazioni di marginalita' sulla base degli elementi dichiarati nei modelli.

Annotazione separata: modello M e modello N

Con provvedimento del 10 maggio 2007 sono stati approvati i modelli per l'annotazione separata da utilizzare per il periodo d'imposta 2006. La circolare precisa che, per alcuni contribuenti, l'obbligo decorre dal 1 maggio 2007 e quindi il modello puo' essere compilato solo in caso di annotazione separata gia' effettuata volontariamente.

Nel modello M sono introdotti nuovi codici di esclusione relativi al periodo di non normale svolgimento dell'attivita', in caso di liquidazione ordinaria o di liquidazione coatta amministrativa/fallimentare. Nei casi di cessazione dell'attivita' o di altre ipotesi di non normale svolgimento, il modello M sostituisce la comunicazione ordinaria dei dati studi di settore, con le opportune indicazioni nel frontespizio e, se necessario, per ciascuna attivita' o punto vendita.

Il modello N deve riportare gli ulteriori elementi contabili riferiti all'intera attivita' del contribuente. Non devono essere compilati i righi del quadro F ripetuti nel modello, compresi quelli relativi ai dati IVA per il calcolo dell'aliquota media. Per gli studi TG40U, TG69U e TK23U restano rilevanti anche esistenze iniziali e rimanenze finali relative a prodotti finiti, da indicare nei righi specifici del modello N.

Manifatture: elementi caratterizzanti e studi piu' significativi

Nel comparto manifatturiero la circolare evidenzia il ruolo delle giornate di sospensione dell'attivita' lavorativa, della CIG e di istituti analoghi, gia' utilizzate nella costruzione degli studi evoluti del settore. Viene anche spiegato l'uso di un fattore di modulazione del valore dei beni strumentali per alcuni studi, basato sul rapporto tra consumi di energia elettrica e valore dei beni strumentali, al fine di ponderare il reale utilizzo degli impianti.

Tra gli studi analizzati nel dettaglio figurano TD05U, TD11U, TD13U, TD15U, TD17U, TD23U, TD30U e TD31U. Per ciascuno vengono descritti i nuovi cluster, gli indicatori di coerenza aggiornati e le specificita' da considerare in accertamento. Ad esempio:

• TD05U aggiorna gli indicatori di redditivita' e segnala possibili distorsioni per imprese che esternalizzano fasi produttive;
• TD11U tiene conto dei consumi energetici e delle imprese che estraggono olio dalle sanse, non rappresentate da un cluster autonomo;
• TD13U, in stato monitorato per il 2006, riflette la crisi del finissaggio tessile e l'esigenza di considerare le tariffe ormai compresse rispetto ai costi;
• TD17U e TD30U valorizzano l'eterogeneita' dei processi produttivi e dei mercati di riferimento, con attenzione alle anomalie di magazzino e all'automatizzazione dei processi;
• TD23U mette in rilievo la scarsa incidenza dei beni strumentali nell'attivita' dei corniciai e il possibile sovradimensionamento del magazzino;
• TD31U amplia i cluster e raffina la segmentazione per specializzazioni produttive come cosmetici, prodotti per capelli e detergenti industriali.

Commercio: studi evoluti, nuovi modelli e casi particolari

Nel comparto commercio sono approvati 16 studi, di cui 14 evoluti e 2 di nuova elaborazione. La circolare dedica attenzione a TM04U per le farmacie, ai nuovi studi SM87U e SM88U, e agli studi TM13U, TM23U, TM24U, TM31U, TM33U, TM34U, TM39U, TM40B, TM42U, TM43U, TM44U, TM45U, TM46U e TM48U.

Per TM04U vengono aggiornati i correttivi legati sia alle riduzioni di prezzo dei farmaci di fascia A disposte da AIFA, sia agli effetti normativi relativi alla vendita di SOP e OTC. I correttivi sono applicabili solo ai soggetti non congrui e richiedono verifica documentale delle vendite scontate e delle consistenze di magazzino dei farmaci di fascia A.

Tra i casi piu' significativi:

• TM13U non presenta la causa di inapplicabilita' di cui alle istruzioni generali e si applica anche se i ricavi delle attivita' non prevalenti superano il 20% del totale;
• TM23U e TM42U accentuano la distinzione tra offerta specializzata e gamma eterogenea di prodotti, con attenzione ai grossisti che vendono anche al dettaglio o operano prevalentemente verso la GDO;
• TM33U e TM34U valorizzano la distinzione tra tipologia di offerta, clientela e modalita' di acquisto, con particolare attenzione ai soggetti che si approvvigionano tramite aste o da produttori depositari di marchio;
• TM39U introduce una migliore individuazione dei cluster in base ai prodotti venduti;
• TM40B, TM43U, TM44U, TM45U, TM46U e TM48U ampliano o ridefiniscono i cluster per tipologia di esercizio, clientela, struttura e specializzazione, riducendo in molti casi l'obbligo di annotazione separata.

Servizi: studi residuali, trasporti, noleggi e attivita' specializzate

Nel comparto servizi vengono approvati 23 studi, fra cui SG98U e SG99U per attivita' residuali, oltre ai nuovi o evoluti TG38U, TG40U, TG42U, TG48U, TG52U, TG53U, TG54U, TG69U, TG73A, TG73B, TG76U, TG77U, TG78U, TG79U, TG81U, TG82U, TG83U, TG85U, TG87U, TG88U e TG89U.

La circolare segnala alcune novita' trasversali: il correttivo dinamico per l'incremento del costo del carburante per gli studi TG68U e TG72B; l'aggiornamento di modelli e cluster sulla base di questionari specifici; e la necessita' di verificare, in sede di controllo, l'appartenenza del contribuente allo studio corretto.

Tra i casi piu' rilevanti:

• SG98U e SG99U raccolgono attivita' residuali molto eterogenee; per SG99U si richiama l'attenzione sulle societa' fiduciarie, che devono essere ricondotte al codice 65.23.6 e non al 74.87.8;
• TG38U considera anche attivita' accessorie come duplicazione chiavi, incisione targhe e piccola fabbricazione di calzature;
• TG40U tiene conto della distinzione tra compravendita, valorizzazione e locazione di immobili, con specifiche attenzioni per gli affitti di terreni agricoli e per i capannoni industriali di grandi dimensioni;
• TG48U introduce due nuove variabili per monitorare i servizi di sostituzione in permuta effettuati dai C.A.A.T. dopo la garanzia;
• TG53U distingue tra traduzioni/interpretariato e organizzazione di convegni, e considera la diversa redditivita' delle attivita' di interpretariato di trattativa;
• TG69U evidenzia la necessita' di valutare i cicli produttivi ultrannuali e le rimanenze finali a costo;
• TG73A e TG73B approfondiscono la distinzione tra facchinaggio, magazzinaggio, spedizioni, intermediazione e corrieri;
• TG76U valorizza la distinzione tra mense, catering e banqueting;
• TG77U esclude le Corporazioni dei piloti di porto e conferma l'applicazione definitiva al trasporto con gondola;
• TG78U introduce una rilevante articolazione per agenzie di viaggio e tour operator, compresa la gestione delle quote non commissionabili e del volume intermediato;
• TG79U distingue le imprese di noleggio di autovetture e altri mezzi, compreso il noleggio in franchising;
• TG81U distingue il noleggio "a caldo" da quello "a freddo";
• TG82U migliora la segmentazione delle agenzie pubblicitarie e delle pubbliche relazioni;
• TG83U richiama la coesistenza di societa' commerciali e soggetti senza scopo di lucro e la necessita' di valutare le peculiarita' fiscali delle associazioni sportive dilettantistiche;
• TG85U introduce nuovi cluster per scuole di danza e discoteche con musica dal vivo;
• TG87U disciplina consulenza finanziaria, amministrativo-gestionale e informazioni commerciali, con distinzione tra lavoro autonomo e impresa;
• TG88U amplia le informazioni richieste per autoscuole e disbrigo pratiche, anche con attenzione ai corsi patente e alle pratiche verso clienti professionali;
• TG89U raffina la distinzione tra copisterie e altre attivita', valorizzando specializzazioni e struttura dell'impresa.

Attivita' professionali: passaggio da monitoraggio a definitivi e nuovo modello di stima

Per il comparto professionale, la circolare evidenzia l'approvazione definitiva di UK21U e di altre evoluzioni, la proroga del monitoraggio per alcuni studi e la creazione di un nuovo studio, SK30U, per aerofotogrammetria e cartografia. In particolare, vengono approvati definitivamente gli studi SK29U, TK01U, TK08U, TK10U, TK16U, TK19U, TK20U, TK22U, TK56U e UK21U, mentre restano monitorati per il 2006 TK23U, TK24U, TK25U, UK03U, UK04U, UK05U e UK18U; per TK02U, TK06U e TK17U e' prevista una proroga del monitoraggio.

L'innovazione metodologica piu' importante consiste nel nuovo approccio alla stima dei compensi: per gli studi professionali piu' esposti agli effetti del criterio di cassa e alla durata pluriennale degli incarichi, la congruita' viene determinata soprattutto sulla base del numero e della tipologia degli incarichi, ponderati sul valore medio dichiarato e con minimi provinciali. Gli elementi contabili non sono piu' il fondamento della congruita', ma restano utili per la coerenza. Ci si preoccupa anche di evitare distorsioni dovute a compensi parziali, acconti o saldi, richiamando la possibilita' di spiegare la situazione nel software GE.RI.CO. tramite note aggiuntive.

Studi professionali: criticita' residue e correttivi sopravvissuti

La circolare osserva che, per la maggior parte degli studi professionali evoluti, i correttivi tradizionali del vecchio quadro X non sono piu' previsti. Fanno eccezione TK23U, per la parte imprese, e UK21U, per i quali restano applicabili i correttivi legati all'uso di strutture di terzi e, per UK21U, al valore dei beni strumentali di ufficio elettronici ed elettromeccanici.

Per TK23U viene inoltre richiamata l'attenzione sulle imprese di ingegneria che effettuano lavori ultrannuali e che possono risultare non congrue per effetto della mancata considerazione delle rimanenze e delle esistenze iniziali di tali opere. Analoghe verifiche sono richieste per geometri, studi legali, commercialisti, architetti e per le consulenze tecniche o agronomiche, in cui vengono introdotti nuovi indicatori di incidenza dei costi e di resa del capitale o resa oraria.

Profili operativi e adempimenti finali

L'ultima parte della circolare contiene precisazioni pratiche sulla compilazione e trasmissione dei modelli. Per i contribuenti che cessano l'attivita' nel 2006, occorre indicare nel frontespizio il numero dei mesi di esercizio dell'attivita'; per l'indicatore di resa oraria del professionista, se il modello richiede l'anno di iscrizione all'albo ma tale dato non esiste per la specifica attivita', si deve comunque compilare il campo con l'anno di inizio dell'attivita'.

Nel complesso, il documento mira a uniformare l'applicazione degli studi di settore 2006, a chiarire il trattamento delle situazioni anomale o marginali e a fornire agli uffici criteri piu' robusti per l'accertamento, valorizzando tanto la segmentazione settoriale quanto la possibilita' di considerare elementi giustificativi forniti dal contribuente.