Risoluzione n. 370 del 13/12/2007

Gestione IVA dei flussi di GNL nel terminale di rigassificazione

La risoluzione affronta il trattamento fiscale, ai fini IVA, dei movimenti di gas naturale liquefatto (GNL) nell’ambito di un terminale di rigassificazione situato nel mare territoriale italiano. Il tema centrale è la possibilità di documentare correttamente le movimentazioni di bene fungibile in un impianto a ciclo continuo, così da superare le presunzioni di cessione e di acquisto previste dal DPR n. 441 del 1997.

Quesito posto dalle società istanti

La società KAPPA s.r.l., titolare delle autorizzazioni per la realizzazione e gestione del terminale, e la società ALFA s.p.a., operatore commerciale che utilizzerà l’80% della capacità di rigassificazione, chiedono quali strumenti contabili debbano essere adottati per vincere le presunzioni di cui al DPR n. 441/1997.

Il terminale svolgerà le seguenti attività:

• ricevimento di GNL da più operatori commerciali tramite navi metaniere, con stivaggio nei serbatoi;
• trasformazione del GNL dallo stato liquido allo stato gassoso;
• immissione del gas nella rete nazionale di trasporto per conto dei vari operatori.

La gestione dei flussi sarà basata su:

• programmazione preventiva annuale e trimestrale;
• aggiornamento mensile con dettaglio giornaliero;
• rendiconti mensili definitivi redatti secondo regole approvate dall’Autorità per l’Energia Elettrica e il Gas.

Poiché il GNL è in larga parte di provenienza extra UE, le quantità immesse saranno certificate dalla documentazione doganale, mentre la ripartizione tra operatori avverrà mediante “verbali di misura” e “verbali di allocazione” approvati dall’Agenzia delle dogane con circolare 73/D del 17 dicembre 2003.

Soluzione interpretativa proposta dai contribuenti

Le società ritengono che il contratto di rigassificazione debba qualificarsi come contratto di lavorazione per conto terzi, riconducibile al contratto d’opera o di appalto.

Sostengono inoltre che:

• il GNL è un bene fungibile, per cui non è necessaria la coincidenza materiale tra il prodotto consegnato e quello riconsegnato;
• ai fini IVA è irrilevante la contestualità tra consegna e riconsegna;
• i flussi in entrata devono essere determinati in base alle dichiarazioni doganali;
• le quantità riconsegnate devono risultare dai verbali di misura e di allocazione;
• gli sbilanci giornalieri non avrebbero rilevanza fiscale se chiusi e saldati mensilmente.

Le società richiamano anche l’esigenza di mantenere una contabilità idonea, ai sensi dell’art. 53 del DPR n. 633 del 1972 e del DPR n. 441 del 1997, per vincere le presunzioni di cessione e acquisto.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia qualifica il rapporto tra ALFA e KAPPA come un contratto di appalto ai sensi dell’art. 1655 c.c., poiché riguarda la trasformazione di una determinata quantità di materia prima in un prodotto finito con caratteristiche richieste dal committente, dietro corrispettivo per l’attività di trasformazione.

In merito al DPR n. 441 del 1997, l’Agenzia richiama:

• l’art. 1, comma 1, sulla presunzione di cessione per i beni non rinvenuti nei luoghi in cui il contribuente opera;
• l’art. 1, comma 5, che esclude la presunzione in caso di consegna a terzi a titolo non traslativo della proprietà, purché la consegna risulti da idonea documentazione contabile o fiscale;
• l’art. 3, comma 2, sulla presunzione di acquisto dei beni presenti nei luoghi dell’attività, salvo prova del diverso titolo di detenzione.

Strumenti contabili idonei a superare le presunzioni

Secondo l’Agenzia, le presunzioni di cessione e acquisto possono essere superate se la consegna dei beni a terzi è documentata in modo da consentire un puntuale controllo delle movimentazioni.

La documentazione deve consentire l’individuazione precisa di:

• natura del bene;
• qualità;
• quantità;
• data della consegna o ricezione;
• soggetti interessati;
• causale del trasferimento.

Per il caso di specie, gli obblighi contabili possono essere assolti mediante:

• contabilizzazione dei dati certi e definitivi disponibili a consuntivo mensile;
• uso della documentazione doganale per le quantità di GNL consegnate al terminale;
• uso dei verbali di misura e di allocazione per i flussi di gas immesso nella rete nazionale e attribuito ai singoli operatori.

Rilevanza degli sbilanci giornalieri e delle differenze di fine mese

L’Agenzia osserva che l’attività descritta, per le sue caratteristiche e per la fungibilità del bene, rende fisiologici gli squilibri giornalieri tra quantità consegnate e riconsegnate.

Richiamando la risoluzione n. 500084 del 27 luglio 1974 in materia petrolifera, viene ribadito che, nei cicli di lavorazione continua, gli sbilanci giornalieri non costituiscono cessioni di prodotto tra i committenti, purché siano rispettate le formalità contabili previste.

Nel caso del terminale di rigassificazione:

• gli sbilanci giornalieri possono non avere rilevanza fiscale;
• assume invece rilievo fiscale la situazione a fine mese, sulla base dei consuntivi e della documentazione obbligatoria.

Le eventuali differenze non fisiologiche riscontrate al termine delle registrazioni definitive restano soggette alle presunzioni di cessione e di acquisto di cui agli artt. 1 e 3 del DPR n. 441 del 1997.

Principio finale affermato

La società che gestisce il terminale deve effettuare, per ciascun operatore economico, la chiusura e il saldo mensile dei flussi di prodotto rigassificato e delle singole partite di GNL, così da riequilibrare gli sbilanci giornalieri.

Il principio richiamato dall’Agenzia è che l’applicazione delle presunzioni di cessione e acquisto deve essere valutata in relazione alla situazione complessiva dell’impresa; a supporto viene citata anche la circolare n. 31 del 2 ottobre 2006, in materia di differenze inventariali nella grande distribuzione.