Risoluzione n. 364 del 12/12/2007

Interpello su leasing immobiliare, cambio di destinazione d’uso e opzione IVA

La risoluzione esamina il regime fiscale applicabile a due contratti di leasing immobiliare stipulati su immobili originariamente abitativi e successivamente destinati a uffici/residence. Il tema principale è se, dopo il cambio di destinazione d’uso in fabbricati strumentali per natura, sia possibile esercitare l’opzione per l’imponibilità IVA e con quali modalità, incidendo anche sull’imposta di registro.

Quesito del contribuente

La società istante gestisce uffici e residence e ha stipulato due contratti di leasing immobiliare su immobili che, al momento della stipula, avevano destinazione abitativa. Per tale ragione i canoni erano fatturati in esenzione IVA ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, come modificato dal D.L. n. 223/2006.

Successivamente, in considerazione della destinazione a uffici-residence, è stato richiesto il cambio di destinazione da abitazione ad ufficio (A10). Nei due contratti si è verificata una situazione diversa:

• nel primo contratto la concedente aveva inserito sin dall’origine una clausola di opzione per l’imponibilità IVA, da efficacia successiva al rilascio del cambio d’uso;
• nel secondo contratto tale clausola non era stata inserita.

La società chiedeva:

• se la clausola di opzione inserita nel primo contratto fosse valida;
• se, per il secondo contratto, fosse possibile esercitare l’opzione con dichiarazione integrativa successiva al contratto originario, alla luce del cambio di destinazione e con efficacia sui canoni fatturati dopo la registrazione dell’opzione.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società riteneva che la risposta dovesse essere positiva per entrambi i contratti, sostenendo che fossero soddisfatte sia la condizione oggettiva sia quella soggettiva.

In particolare:

• la condizione oggettiva sarebbe stata realizzata con il cambio di destinazione, che rendeva l’immobile strumentale;
• la condizione soggettiva sarebbe stata soddisfatta dall’esercizio dell’opzione nel relativo atto.

Per il primo contratto, l’opzione già inserita all’origine avrebbe prodotto effetti al verificarsi del cambio di destinazione. Per il secondo, la dichiarazione integrativa sarebbe stata giustificata dall’art. 17 del D.P.R. n. 131/1986, richiamando la possibilità di integrare l’atto originario con patti e dichiarazioni modificativi e integrativi.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama l’art. 10, primo comma, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, nel testo modificato dal D.L. n. 223/2006, che prevede l’esenzione IVA per le locazioni e i leasing di fabbricati, salvo specifiche deroghe.

Viene chiarito che la norma si applica anche alle prestazioni derivanti da contratti di leasing, poiché il D.L. n. 223/2006 ha eliminato la precedente specificazione “non finanziarie”, estendendo l’ambito della disposizione.

La disciplina distingue tra:

• fabbricati a destinazione abitativa, classificati nelle categorie catastali da A/1 a A/11, con esclusione di A/10, per i quali l’imponibilità IVA è prevista solo in ipotesi particolari di locazioni abitative convenzionate, di durata non inferiore a quattro anni, effettuate dalle imprese costruttrici o intervenute entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori;
• fabbricati strumentali per natura, individuati nelle categorie B, C, D, E e A/10, per i quali locazioni e leasing sono imponibili IVA in tre ipotesi:
  • quando il conduttore è un soggetto passivo con pro rata di detraibilità pari o inferiore al 25%;
  • quando il conduttore non agisce nell’esercizio di impresa o di lavoro autonomo;
  • quando il locatore manifesta espressamente nell’atto l’opzione per l’imponibilità.

Valutazione dell’Agenzia sulla fattispecie

L’Agenzia osserva che, al momento della stipula, entrambi gli immobili erano abitativi e quindi soggetti a esenzione IVA, con applicazione dell’imposta di registro proporzionale del 2%.

Poiché l’opzione per l’imponibilità IVA è ammessa solo per gli immobili strumentali per natura, il cambio di destinazione d’uso intervenuto nel corso del leasing può determinare un mutamento del regime IVA applicabile. Se viene esercitata l’opzione, cambia anche il trattamento ai fini dell’imposta di registro: ai canoni di leasing torna applicabile l’aliquota dell’1% invece del 2%, ai sensi dell’art. 5 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986.

Modalità di esercizio dell’opzione e registrazione

Secondo l’Agenzia, per rendere validamente l’opzione per l’imponibilità IVA e per documentare il passaggio all’aliquota di registro dell’1%, entrambi i contratti devono essere integrati con un atto che:

• evidenzi l’avvenuta modifica catastale;
• manifesti l’opzione per l’imponibilità ai fini IVA.

Tali atti integrativi devono essere allegati ai contratti originari, dei quali costituiscono integrazione, e devono essere registrati entro 30 giorni.

Imposta di registro

L’Agenzia rinvia alla circolare n. 33/E del 16 novembre 2006 per le modalità di assolvimento dell’imposta di registro dovuta nella misura proporzionale dell’1% sui canoni, in conseguenza dell’esercizio dell’opzione IVA su immobili divenuti strumentali per natura.

Esito pratico della risposta

La soluzione accolta è sostanzialmente favorevole alla tesi dell’opzione, ma subordinata a un adempimento formale preciso:

• la clausola di opzione può operare solo dopo il cambio di destinazione d’uso;
• anche nel contratto originariamente privo di clausola è possibile esercitare l’opzione tramite atto integrativo;
• in entrambi i casi occorre un atto scritto integrativo, con allegato il contratto originario e registrazione entro 30 giorni.