Sentenza del 06/03/2024 n. 112 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per €7.593,80 relativo all'imposta unica sulle scommesse (art. 1 d.lgs. 504/98) e sanzioni per installazione di un totem per gioco a distanza. Il ricorrente ha censurato: violazione del termine dilatorio di 60 giorni per la notifica dell'avviso previsto dall'art. 12, co. 7, legge n. 212/2000 dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni; assenza di apparecchiature con vincite in denaro e quindi carenza dei presupposti impositivi; difetto di motivazione e mancata allegazione del PVC e della perizia Sogei. L'Amministrazione ha impugnato ritenendo non sempre necessaria la prova della cd. "resistenza" del contribuente (richiamando Cass. SS.UU. n. 24823/2015) e sostenendo che il contraddittorio non sarebbe obbligatorio per accertamenti "a tavolino".

La decisione

La CTP di primo grado aveva accolto il ricorso e dichiarato nullo l'avviso per violazione dell'art. 12, co. 7. In appello l'Agenzia delle Dogane ha chiesto l'annullamento della sentenza, ma la Corte di Giustizia Tributaria dell'Umbria, Sez. 2, ha respinto l'appello. Il Collegio si è allineato all'orientamento della Corte di Cassazione (cfr. sent. n. 21517/2023) e alla pronuncia della Corte Costituzionale n. 47/2023, rilevando che l'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni dopo accessi/ispezioni determina, salvo prova di urgente motivazione da parte dell'Amministrazione, la nullità insanabile dell'atto impositivo. Nel caso concreto l'Ufficio non ha dimostrato esigenze di urgenza e l'accertamento conseguente agli accessi è stato ritenuto illegittimo. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• art. 12, co. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Il Collegio ha ritenuto che la violazione del termine dei 60 giorni, dopo accessi/ispezioni, determina la nullità insanabile dell'avviso di accertamento salvo che l'Amministrazione provi ragioni di particolare e motivata urgenza.

• art. 1, d.lgs. 13 settembre 1998, n. 504

  Norma che individua l'imposta unica sulle scommesse, base giuridica dell'accertamento contestato.

• art. 21-octies, legge 7 agosto 1990, n. 241

  Norma sul procedimento amministrativo e sulla strumentalità delle forme; il Collegio ne interpreta l'applicazione in armonia con il principio del contraddittorio, ritenendo che la violazione delle garanzie partecipative possa assumere rilievo sostanziale.

• Corte Costituzionale, sent. n. 47/2023

  Ha evidenziato l'importanza del contraddittorio in materia tributaria, ritenuto principio fondamentale e richiamando la necessità di adeguare il sistema normativo; la pronuncia rafforza l'obbligo di rispetto delle garanzie partecipative.

• Cassazione civile, sez. trib., sent. n. 21517/2023

  Orientamento della Suprema Corte secondo cui l'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni determina di per sé la nullità insanabile dell'atto impositivo, salvo prova di urgenza da parte dell'Amministrazione.

• Cassazione, SS.UU., sent. n. 24823/2015

  Orientamento precedente che richiedeva, per l'annullamento, la prova della cd. "resistenza" del contribuente ovvero degli elementi che avrebbe potuto presentare nel contraddittorio; citata dall'Ufficio come contrastante con il più recente orientamento automatico.

Massime di principio

• Dopo accessi, ispezioni o verifiche svolte presso i locali del contribuente, l'avviso di accertamento non può essere notificato prima del decorso del termine dilatorio di 60 giorni dal rilascio del PVC; se ciò avviene l'atto è normalmente nullo salvo che l'Amministrazione provi una concreta e motivata urgenza.
• La giurisprudenza recente (Corte di Cassazione e Corte Costituzionale) tende a considerare il contraddittorio preventivo come garanzia di rilievo fondamentale: la mera violazione formale del termine può assumere efficacia invalidante dell'atto, non richiedendosi sempre la prova ex post della incidenza del contraddittorio sulla decisione.
• Resta distinta la situazione degli accertamenti "a tavolino" (basati su dati documentali e non su accessi/ispezioni): in tali casi il bisogno del contraddittorio preventivo può essere meno stringente, ma la circostanza deve essere valutata caso per caso.
• L'onere di dimostrare l'esistenza di ragioni di "particolare e motivata urgenza" grava sull'Amministrazione che ha notificato l'atto prima del termine; senza tale prova il contribuente ha ottime chance di ottenerne l'annullamento.
• In impugnazioni fiscali è strategico verificare e contestare: (i) il rispetto dei termini procedimentali e la regolarità del rilascio del PVC; (ii) l'esistenza reale dei presupposti impositivi (es. natura delle macchine, vincite in denaro); (iii) la motivazione e gli allegati richiesti (perizia, PVC, calcoli della base imponibile).
• Pur esistendo un contrasto giurisprudenziale storico, la tendenza attuale delle corti è favorevole al contribuente quando le garanzie procedimentali sono violate dopo accessi/ispezioni: è dunque consigliabile far valere tempestivamente tale vizio in giudizio.