Sentenza del 10/09/2015 n. 1849 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate contestava alla società la deducibilità dei costi sostenuti per la realizzazione di un complesso immobiliare, ritenendoli collegati a una lottizzazione abusiva e quindi a fatti qualificabili come reato. Contestava inoltre l’applicazione delle aliquote IVA agevolate del 10% e del 4%, sostenendo che gli immobili fossero parte di un complesso turistico-alberghiero e non abitazioni civili; la mancata regolarizzazione dell’IVA sulle fatture dei fornitori; e la detrazione dell’IVA indicata nelle note di credito emesse dopo la rinuncia all’acquisto da parte di alcuni promissari acquirenti.

La decisione

La Commissione ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate e confermato integralmente la sentenza di primo grado favorevole alla società. I costi sono stati ritenuti deducibili perché la lottizzazione abusiva costituisce un reato contravvenzionale e non un delitto non colposo, oltre a mancare un rapporto diretto tra i costi e la realizzazione di un delitto. Le aliquote IVA agevolate sono state ritenute corrette perché gli immobili risultavano catastalmente classificati come abitazioni in villino, categoria A/7, ed erano supportati da titoli edilizi e certificati di abitabilità coerenti. È stata respinta anche la contestazione sulle fatture dei fornitori per genericità e insufficienza della prova fornita dall’Ufficio. Infine, è stata riconosciuta la legittimità della detrazione dell’IVA sulle note di credito, poiché la rinuncia all’acquisto era prevista contrattualmente fin dall’origine. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993, come modificato dall’art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012

  Nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del TUIR non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio.

  La norma rende indeducibili soltanto i costi direttamente utilizzati per realizzare un delitto non colposo. Non è sufficiente che nell’attività d’impresa sia presente una qualsiasi fattispecie penale: occorrono sia la qualificazione come delitto non colposo sia un rapporto diretto tra costo e condotta delittuosa. La previsione non si applica, secondo la decisione, ai reati contravvenzionali, come la lottizzazione abusiva.

• Art. 6, comma 1, TUIR

  Individua le categorie di reddito rilevanti ai fini della determinazione del reddito imponibile, nell’ambito della quale opera la disciplina dell’indeducibilità prevista dall’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993.

• Art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997

  Prevede obblighi di regolarizzazione a carico del cessionario o committente in caso di fatture ricevute con applicazione di un’aliquota IVA ritenuta errata. Nel caso concreto, la contestazione è stata respinta per insufficienza e genericità degli elementi forniti dall’Amministrazione.

• Art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

  Consente la variazione in diminuzione dell’IVA quando, dopo l’effettuazione dell’operazione, l’operazione viene meno o ne viene ridotto l’ammontare in conseguenza di clausole contrattuali originariamente previste. La detrazione delle note di credito è stata ritenuta legittima perché la facoltà di rinuncia era prevista nei preliminari di vendita fin dall’inizio.

• Art. 7, D.Lgs. n. 546/1992

  I poteri istruttori del giudice tributario non possono essere utilizzati per sostituire integralmente l’Amministrazione nell’assolvimento dell’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa fiscale.

• Art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993, testo previgente

  La disciplina previgente aveva una portata più ampia, ma la Commissione ha applicato il testo modificato nel 2012, ritenendolo applicabile anche al giudizio in corso e più restrittivo quanto ai costi indeducibili.

Massime di principio

• La mera presenza di un reato nell’attività d’impresa non rende automaticamente indeducibili tutti i costi sostenuti: occorre che il costo sia direttamente utilizzato per realizzare un delitto non colposo.
• La distinzione tra delitto e contravvenzione è decisiva: secondo questa decisione, la disciplina dell’indeducibilità dei costi da reato non opera per una contravvenzione, quale la lottizzazione abusiva, anche se accertata con sentenza penale.
• Il riferimento a un generico disegno criminoso o alla connessione con ulteriori reati non è sufficiente se tali ulteriori reati non risultano specificamente accertati e se non viene dimostrato il rapporto diretto tra i costi e il delitto.
• Ai fini dell’aliquota IVA applicabile agli immobili, assumono rilievo la categoria catastale, i titoli edilizi e i certificati di abitabilità; se tali elementi qualificano l’immobile come abitazione, l’Amministrazione deve fornire una prova specifica per sostenere una diversa natura.
• L’Amministrazione finanziaria deve indicare con precisione fatture, prestazioni, materiali e collegamento con le operazioni contestate. Una contestazione generica non consente al giudice di verificare la pretesa fiscale.
• Le note di credito IVA sono ammissibili quando la riduzione o il venir meno dell’operazione deriva da una clausola contrattuale prevista originariamente, e non da un accordo sopravvenuto meramente elusivo.
• I poteri istruttori del giudice tributario hanno natura integrativa e non possono supplire alla totale mancanza di prova da parte dell’Amministrazione o del contribuente gravato dall’onere probatorio.