Sentenza del 31/05/2019 n. 699 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, due cessioni di quote societarie effettuate nel 2014 e nel 2015 dalla L. S.p.A. a favore di S.H. S.r.l. come una cessione d'azienda, recuperando una maggiore imposta, oltre a sanzioni e interessi. L'Ufficio sosteneva che l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 consentisse di considerare la causa reale e gli effetti economici complessivi dell'operazione, indipendentemente dalla forma giuridica utilizzata. S.H. S.r.l. contestava la motivazione dell'avviso, la riqualificazione della cessione di quote, la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo e l'applicazione delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e confermato integralmente la sentenza di primo grado, che aveva annullato l'avviso di rettifica e liquidazione. Il giudice ha ritenuto che, alla luce delle modifiche legislative intervenute sull'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 e della loro efficacia retroattiva quale interpretazione autentica, non fosse legittima la riqualificazione delle cessioni di quote in cessione d'azienda per l'operazione oggetto di causa. È stato invece respinto l'appello incidentale della società: per l'applicazione dell'art. 20 non era necessario il contraddittorio endoprocedimentale previsto per l'abuso del diritto, poiché tale norma ha funzione interpretativa e non antielusiva. Le spese del grado di appello sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell'imposta di registro)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La giurisprudenza richiamata aveva inizialmente interpretato la norma come criterio per riqualificare l'atto sulla base della sua causa reale e degli effetti giuridici complessivi, anche consentendo di considerare una cessione totalitaria di quote come cessione d'azienda. Tuttavia, le modifiche introdotte dal 2018, qualificate successivamente come interpretazione autentica, hanno limitato tale attività, impedendo di fondare la riqualificazione su elementi estranei all'atto, quali collegamenti negoziali, scopi economici o intenzioni elusive.

• Art. 1, comma 87, lettera a), Legge 27 dicembre 2017, n. 205

  La disposizione ha modificato l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, introducendo limiti alla riqualificazione degli atti ai fini dell'imposta di registro. Inizialmente la Cassazione ne aveva escluso la retroattività, ma la successiva legge di bilancio 2019 ne ha chiarito la natura di interpretazione autentica.

• Art. 1, comma 1084, Legge di bilancio per il 2019

  L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

  La norma ha attribuito efficacia retroattiva alla modifica dell'art. 20, rendendola applicabile anche agli atti stipulati prima del 1° gennaio 2018. Per questo motivo, nel caso concreto l'Ufficio non poteva riqualificare le cessioni di quote come cessione d'azienda sulla base della causa economica complessiva dell'operazione.

• Art. 10-bis della Legge n. 212/2000

  Disciplina l'abuso del diritto e prevede specifiche garanzie procedurali, tra cui il contraddittorio preventivo. Tali garanzie non sono state ritenute applicabili alla semplice qualificazione dell'atto ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

• Art. 7 della Legge n. 212/2000 e art. 52 del D.P.R. n. 131/1986

  Sono richiamati in relazione all'obbligo di motivazione dell'avviso di rettifica e liquidazione. La controversia comprendeva la contestazione della motivazione dell'atto, ma la decisione è stata definita principalmente sulla base dell'illegittimità della riqualificazione operata dall'Ufficio.

• Artt. 5, 6 e 7 del D.Lgs. n. 472/1997

  Le disposizioni sono state invocate dalla società per ottenere la non applicazione delle sanzioni. La sentenza, avendo confermato l'annullamento dell'avviso, non ha ritenuto necessario esaminare autonomamente in modo decisivo il tema sanzionatorio.

• Art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992

  Riguarda la regolazione delle spese di giudizio. Nel caso concreto le spese del grado di appello sono state compensate, in ragione della non univocità della giurisprudenza sulla materia.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti a imposta di registro stipulati prima delle modifiche del 2017, la disciplina più restrittiva dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, qualificata come interpretazione autentica dalla legge di bilancio 2019, può operare retroattivamente.
• La cessione totalitaria o quasi totalitaria di quote non può essere automaticamente riqualificata come cessione d'azienda utilizzando soltanto la causa economica complessiva, il risultato pratico dell'operazione o il presunto risparmio fiscale, quando la normativa interpretativa limita l'analisi agli elementi desumibili dall'atto e dagli atti direttamente collegati secondo i requisiti di legge.
• L'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non coincide con l'abuso del diritto: la riqualificazione interpretativa dell'atto e la contestazione di un'operazione abusiva sono istituti distinti e producono diverse conseguenze procedurali.
• Il contraddittorio endoprocedimentale previsto per l'abuso del diritto non è automaticamente necessario quando l'Amministrazione si limita a qualificare giuridicamente un atto ai sensi dell'art. 20 del Testo unico dell'imposta di registro.
• In controversie analoghe è essenziale individuare la data di stipula degli atti, la formulazione dell'art. 20 applicabile ratione temporis e la presenza di elementi oggettivi contenuti negli atti registrati; non è sufficiente dimostrare soltanto che l'operazione abbia prodotto economicamente un effetto simile a una cessione d'azienda.
• Anche quando il contribuente ottiene l'annullamento dell'accertamento, le spese possono essere compensate se, al momento della controversia, esisteva un contrasto o una significativa evoluzione della giurisprudenza.