Sentenza del 26/09/2024 n. 5769 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Iscrizione a ruolo ai sensi dell'art.36/bis DPR 600/73 per il recupero di imposta connessa a un credito d'imposta risultato da dichiarazione dell'anno successivo, mentre la dichiarazione dell'anno precedente (da cui traeva origine il credito) era omessa. L'Ufficio ha proceduto con la cartella solo perché il credito non risultava dichiarato nell'anno anteriore, senza che fosse stato emesso un motivato avviso di rettifica o altro atto di contestazione; nella cartella non è indicata la motivazione del disconoscimento del credito e le argomentazioni sono state fornite dall'Ufficio solo nelle controdeduzioni in giudizio (motivazione postuma).

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria, conformandosi all'orientamento della Corte di Cassazione, ha respinto l'appello proposto dall'Agenzia e ha annullato la cartella di pagamento. Il giudice ha ritenuto che l'art.36/bis consente l'iscrizione a ruolo solo per verifiche meramente cartolari o per correzioni di errori materiali/di calcolo; il disconoscimento di un credito d'imposta che richiede valutazioni giuridiche doveva essere preceduto da un motivato avviso di rettifica/recupero. Le motivazioni fornite dall'Ufficio in sede di controdeduzioni sono state considerate postume e inammissibili ai fini decisori. L'Ufficio è condannato alle spese di giudizio (liquidate in Euro 3.000,00 per il grado di legittimità e Euro 3.500,00 per il presente grado, oltre accessori di legge).

Norme richiamate

• art. 36-bis D.P.R. 600/1973

  art. 36/bis D.P.R. 600/73

  L'iscrizione a ruolo ai sensi di tale norma è ammissibile solo quando il dovuto è determinato mediante controllo meramente cartolare o per correzione di errori materiali o di calcolo; non può essere usata per risolvere questioni giuridiche complesse come il disconoscimento di un credito d'imposta senza previa motivata contestazione.

• art. 7 legge 27/07/2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  Sull'atto esecutivo deve essere indicato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento o, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. La cartella impugnata è carente perché non riporta tale motivazione.

• art. 22 D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Riconosce la facoltà del contribuente di riportare il credito maturato in un periodo d'imposta nei periodi d'imposta successivi; ciò implica che il diritto al credito e la sua utilizzazione possono richiedere accertamenti non meramente cartolari.

• art. 163 D.P.R. 917/1986

  Norma richiamata quale riferimento normativo connesso alla disciplina dei redditi e delle modalità di determinazione/compensazione; nel contesto è utilizzata per supportare l'analisi della legittimità dell'utilizzo e del recupero del credito d'imposta.

• art. 67 D.P.R. 600/1973

  Norma richiamata negli atti come riferimento procedurale in materia di accertamento e controlli sulle dichiarazioni fiscali; la sua interpretazione è stata utilizzata per distinguere i controlli meramente cartolari da quelli che richiedono un avviso motivato.

• Cass. ord. n. 34961/2021

  Principio vincolante per il rinvio: il recupero via cartella di un credito d'imposta non dichiarato in un precedente periodo è illegittimo se non sussiste una contestazione precedente o la prova che il contribuente abbia illegittimamente utilizzato il credito tali da creare un debito effettivo; la Corte di merito deve uniformarsi a tale principio.

• Cass. n. 20643/2021

  Ha affermato che, in materia di controllo automatizzato ex art.36-bis, l'Amministrazione può rettificare solo errori materiali o di calcolo se rileva che un credito era esposto erroneamente perché non riportato nelle dichiarazioni precedenti; non può emettere cartella per il recupero del credito non dichiarato salvo che accerti un uso illegittimo del credito da parte del contribuente.

• Cass. ord. n. 11101/2024

  Conferma l'orientamento secondo cui l'iscrizione a ruolo ai sensi degli artt. 36-bis e 54-bis è ammessa solo per controlli meramente cartolari e non per questioni giuridiche che richiedono preventiva contestazione.

Massime di principio

• L'art.36-bis DPR 600/73 consente iscrizioni a ruolo solo quando il dovuto è determinato da un controllo meramente cartolare o da correzioni di errori materiali/di calcolo; per verifiche che comportano valutazioni giuridiche è necessario un previo avviso motivato di rettifica.
• Una cartella di pagamento deve indicare il riferimento all'eventuale atto di accertamento precedente o, in mancanza, la motivazione della pretesa (art.7 L.212/2000); l'assenza di tale motivazione rende illegittimo l'atto esecutivo.
• Le motivazioni fornite dall'Amministrazione solo in sede di controdeduzioni giudiziali (motivazione postuma) non possono essere valutate dal giudice ai fini della decisione.
• L'utilizzo di un credito in compensazione da parte del contribuente non legittima automaticamente il recupero tramite cartella senza che l'Ufficio abbia precedentemente contestato e documentato l'illegittimità dell'utilizzo.
• In situazioni analoghe, l'Ufficio che intenda recuperare un credito d'imposta deve emettere un atto motivato (avviso di rettifica o avviso di recupero) prima di procedere all'iscrizione a ruolo; diversamente il contribuente ha concrete possibilità di ottenere l'annullamento della cartella.