Sentenza del 06/04/2022 n. 11112 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Tre contestazioni: (1) omissione di autofatturazione per noleggio di navi, ritenuta dalla società non applicabile perché i noleggi erano effettuati da soggetti domiciliati o residenti fuori dall'UE; (2) recupero della detrazione IVA su prestazioni fatturate da s.r.l. Gasxxxx al posto del consorzio Medgaspool, con la tesi dell'Agenzia che le fatture dovevano essere emesse dal consorzio committente; (3) qualificazione come non imponibili di fatture per trasporti relativi a beni in importazione o esportazione, laddove l'Agenzia ha contestato la mancanza della prova che l'IVA sia stata assolta in dogana per le importazioni (art. 69 DPR 633/1972) e la mancanza di documentazione doganale che provi l'uscita dei beni dal territorio dell'Unione per le esportazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibili i motivi relativi al secondo e al primo rilievo (autofatturazione e recupero IVA connesso al consorzio) e ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia nei limiti indicati riguardante il profilo delle prove per la non imponibilità dei trasporti. In particolare, la Corte ha richiamato la giurisprudenza comunitaria secondo cui le spese di trasporto inerenti l'importazione possono beneficiare del regime di non imponibilità se il loro valore è compreso nella base imponibile dell'importazione, anche se l'IVA non è stata assolta in dogana, ma ha precisato che grava sul contribuente la prova che il corrispettivo del trasporto abbia effettivamente concorso a formare la base imponibile doganale. Analogamente, per le esportazioni il contribuente deve fornire prova soddisfacente dell'effettiva uscita dei beni dal territorio dell'Unione (documentazione doganale, DAU vidimato, timbri di uscita o altri mezzi di prova certi). La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al profilo accolto e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Friuli-Venezia Giulia in diversa composizione, con condanna alle spese per il profilo ritenuto.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 9, comma 1, n. 2

  Definisce come non imponibili i trasporti relativi a beni in esportazione, transito o importazione temporanea e i trasporti relativi a beni in importazione il cui corrispettivo è assoggettato all'imposta in dogana; la Corte ha ritenuto che il trattamento fiscale delle prestazioni accessorie segua quello dell'operazione principale di importazione/esportazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 69, comma 1

  Riguarda l'assoggettamento all'imposta delle importazioni; la Corte ha precisato che, anche se l'IVA non è stata scontata in dogana, le spese di trasporto possono rientrare nella non imponibilità se dimostrato che sono comprese nella base imponibile doganale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. a

  Stabilisce che la destinazione della merce all'esportazione deve essere provata con documentazione doganale (vidimazione apposta sulla fattura, bolla di accompagnamento o documento di trasporto); il Tribunale nazionale può richiedere tali documenti come prova preferibile della esportazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 7, comma 1, lett. f

  Prevede la deroga che considera effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni derivanti da contratti di noleggio di mezzi di trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità quando sono utilizzate in Italia; citata nel contesto dell'autofatturazione per noleggio navi.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  Norma richiamata dall'Agenzia nel secondo motivo relativa a sanzioni/irregolarità, ma il motivo è stato ritenuto inammissibile perché non congruente col contenuto della decisione impugnata.

• Direttiva IVA (2006/112/CE) articoli 86 par.1 lett. b), 144, 146

  Principio che le prestazioni accessorie seguono il trattamento fiscale della prestazione principale (trasporto accessorio all'importazione segue regime dell'importazione; esenzioni all'esportazione per cessioni di beni spediti o trasportati fuori dalla Comunità e per prestazioni di servizi connesse alle esportazioni).

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Richiamato dall'Agenzia in ordine al carico della prova; la Corte ha ribadito che grava sul contribuente la dimostrazione che i presupposti sostanziali della non imponibilità (inclusione del corrispettivo nella base doganale; uscita dei beni) sono soddisfatti.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (es. C-273/16 Federal Express; C-495/17 Cartrans; C-275/18 Milan Ving; C-656/19 Bakati Plus)

  La CGUE ha chiarito che le spese di trasporto inerenti all'importazione possono rientrare nel regime di non imponibilità anche se l'IVA non è stata assolta in dogana (C-273/16) e ha precisato i limiti e le modalità probatorie richieste dagli Stati membri per evitare frodi, bilanciando certezza e proporzionalità.

Massime di principio

• Per i trasporti relativi alle importazioni: le spese di trasporto possono beneficiare della non imponibilità se il loro valore è incluso nella base imponibile dichiarata in dogana; tuttavia il contribuente deve provare tale inclusione, non essendo sufficiente la mera affermazione.
• Per i trasporti relativi alle esportazioni: la non imponibilità richiede la prova sostanziale che i beni siano effettivamente usciti dal territorio dell'Unione; la prova ottimale è la documentazione doganale vidimata (DAU, timbri di uscita, visto doganale sulla fattura o sul documento di trasporto), ma possono valere anche altre attestazioni pubbliche idonee.
• La normativa nazionale può prevedere documenti alternativi a fini probatori, ma tali misure devono rispettare i principi di certezza del diritto e proporzionalità: gli obblighi formali non possono essere utilizzati per negare il regime quando i presupposti sostanziali sono accertati.
• L'onere della prova grava sul soggetto che invoca la non imponibilità (contribuente/trasportatore): senza prove adeguate le operazioni possono essere considerate imponibili e l'IVA richiesta dall'Amministrazione.
• La non assoluzione dell'IVA in dogana non preclude automaticamente la non imponibilità delle spese di trasporto se è dimostrato che esse sono state comprese nella base imponibile doganale; in mancanza di tale dimostrazione, l'Amministrazione può legittimamente contestare.
• In caso di noleggio di mezzi di trasporto reso da soggetti non UE, va verificata l'effettiva applicabilità della deroga prevista dal DPR 633/1972 art. 7(1)(f): la semplice stipula del contratto con società estera non esclude automaticamente gli obblighi fiscali (es. autofatturazione) se l'utilizzo avviene in Italia e non ricorrono le condizioni previste.