Cassazione Civile, Sentenza n. 29564/2023 del 25/10/2023

Esito

La controversia

Il Consorzio chiedeva il rimborso dell'IRES versata per gli anni 2008-2009 ritenendosi esente in quanto consorzio tra enti locali costituito per funzioni di pubblica autorità (costituito con la l. 24 agosto 1941, n. 1044). L'amministrazione aveva opposto silenzio-rifiuto; in primo grado il ricorso fu accolto. La CTR riformò, ritenendo che l'esenzione IRES si riconosca solo a enti che non svolgono attività commerciale e lamentando l'assenza di prove sulla natura concreta dell'attività svolta dal Consorzio e richiamando una precedente risoluzione ministeriale che lo qualificava come ente commerciale. In cassazione il Consorzio deduce che i giudici di merito hanno omesso di esaminare il fatto decisivo costituito dalla natura di "consorzio di funzione" e dall'esercizio di attività di pubblica autorità, richiamando l'art.4, comma 5, d.P.R. 633/1972 e l'art.74 TUIR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha accolto la domanda di rimborso dell'ente contribuente. La Corte ha ritenuto che la CTR si fosse discostata dai principi interpretativi dell'art.74 TUIR, aveva indebitamente privilegiato una risoluzione ministeriale anteriore alle modifiche normative e non aveva valutato adeguatamente il contenuto dell'atto istitutivo che attribuiva al Consorzio funzioni di pubblica autorità (costruzione e gestione delle opere di navigazione interna e porti). La Corte ha condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, liquidate in €12.000,00 oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% (la sentenza di riferimento è parzialmente riportata e il testo fornito si interrompe nella liquidazione finale).

Norme richiamate

• art. 74 TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

  «[g]li organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta»

  La norma riconosce l'esenzione IRES ai consorzi tra enti locali; l'esenzione può essere esclusa solo se il soggetto esercita attività commerciale, valutata in concreto (atto costitutivo/statuto o attività effettiva).

• art. 73 TUIR

  Norma generale che disciplina la nozione di attività commerciale; se un ente, pur rientrando nell'art.74, esercita attività commerciale si applica la tassazione secondo i criteri dell'art.73.

• art. 4, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  non debbano essere considerate «commerciali» le operazioni effettuate dallo Stato, dagli enti territoriali e dagli altri enti di diritto pubblico «nell'ambito di attività di pubblica autorità»

  Le operazioni svolte nell'ambito di pubblica autorità da enti pubblici vanno considerate non commerciali e, pertanto, non soggette a qualificazione come attività d'impresa ai fini fiscali.

• art. 6 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (nella versione modificata)

  Norma richiamata dalla CTR per sostenere la tassazione di alcune categorie di consorzi (es. consorzi di bonifica), ma la Corte ha ritenuto che la risoluzione amministrativa/riferimenti normativi anteriori non possano sovrastare la valutazione di compatibilità con l'attuale formulazione dell'art.74 TUIR.

• l. 24 agosto 1941, n. 1044

  Atto istitutivo del Consorzio; utilizzato per dimostrare la finalità pubblica e le funzioni di pubblica autorità attribuite all'ente.

• art. 22, l. 27 dicembre 1997, n. 449 (modifica art. 74 TUIR)

  Modifica legislativa che ha ampliato/equiparato il trattamento degli enti e dei consorzi tra enti locali ai fini dell'esenzione, riducendo la precedente distinzione tra consorzi di funzione e consorzi-agenzie.

Massime di principio

• I consorzi tra enti locali sono in linea di principio esenti IRES ai sensi dell'art.74 TUIR, salvo che svolgano attività commerciale: l'esenzione non dipende solo dalla tipologia formale ma dall'effettiva natura delle attività svolte.
• La qualificazione va prima ricavata dall'atto costitutivo o statuto (se in forma pubblica o autenticata); in mancanza, il giudice valuta l'attività concreta esercitata dal consorzio per determinare la sussistenza di attività commerciale ai sensi dell'art.73 TUIR.
• Le risoluzioni ministeriali o classificazioni amministrative anteriori a modifiche legislative non possono prevalere sulla lettura aggiornata della normativa e sui criteri giurisprudenziali; il giudice deve motivare la rilevanza delle fonti amministrative rispetto alla legge.
• Operazioni effettuate da enti pubblici nell'ambito di funzioni di pubblica autorità non devono essere considerate commerciali ai fini fiscali (richiamo all'art.4, comma 5, DPR 633/1972).
• In casi simili, chi propone il rimborso deve allegare e documentare l'atto istitutivo/statuto o, se non disponibile in forma pubblica, fornire elementi probatori dell'attività effettivamente svolta; il giudice di merito è deputato all'accertamento fattuale; la Cassazione può decidere nel merito solo se non sono necessari ulteriori accertamenti.