Sentenza del 13/02/2020 n. 3580 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugna la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva accolto il ricorso di M.M. per il rimborso d'imposta, deducendo (1) la decadenza del diritto al rimborso per taluni emolumenti (D.P.R. n. 602/1973, art. 38) e (2) la corretta applicazione della tassazione ordinaria (e non della tassazione separata) ai compensi variabili percepiti nell'anno successivo, in quanto il ritardo nella corresponsione sarebbe "fisiologico" rispetto ai tempi tecnici di liquidazione e quindi non riconducibile a emolumenti "arretrati" ai sensi dell'art. 17 TUIR; censisce pertanto la violazione/errata applicazione delle norme del TUIR e della prassi amministrativa.

La decisione

La Corte di Cassazione rigetta il primo motivo (decadenza): il termine decadenziale va fatto decorrere dalla data in cui il contribuente ha versato/assoggettato a tassazione le somme (ossia dalla dichiarazione/versamento effettuato sulla base della norma poi dichiarata incostituzionale), pertanto la domanda del 6/2/2015 non era decaddeva. Accoglie, in parte, il secondo motivo: la Corte precisa che l'indicazione del 12 gennaio prevista dall'art. 51 TUIR (c.d. "cassa allargata") non è di per sé sufficiente a qualificare un'emolumento come "arretrato" ai fini dell'art. 17 TUIR; occorre accertare la causa del ritardo. La tassazione separata è applicabile solo quando il ritardo è dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti (cause giuridiche o oggettive non fisiologiche). Se il ritardo è fisiologico in ragione delle procedure di quantificazione/liquidazione (come spesso avviene per i compensi variabili relativi al quarto trimestre), l'emolumento non deve essere considerato "arretrato" e può essere assoggettato a tassazione ordinaria. La Corte individua inoltre, per dare parametro oggettivo, un termine congruo: ai compensi del quarto trimestre può ragionevolmente riconoscersi un ulteriore periodo fino a 120 giorni (in aggiunta alla scadenza iniziale dopo il 15 gennaio) come fisiologico, salvo prova rigorosa di circostanze eccezionali. Per tali ragioni la sentenza della C.T.R. viene cassata nei limiti indicati e rinviata per nuovo esame conforme ai principi enunciati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 602/1973

  Disciplina i termini decadenziali per richieste di rimborso; la Corte afferma che il dies a quo decorre dal momento in cui il contribuente ha effettivamente versato/assoggettato a tassazione le somme (ossia dalla dichiarazione/versamento), non semplicemente dalla data di pagamento dell'emolumento.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  art. 17, comma 1, lett. b; art. 50, comma 1, lett. f; art. 51; art. 52

  Art. 17 disciplina la tassazione separata per 'arretrati' percepiti riferibili ad anni precedenti solo se il ritardo è per cause non dipendenti dalla volontà delle parti; art. 50 assimila i compensi dei componenti delle Commissioni tributarie ai redditi di lavoro dipendente; art. 51 (cassa allargata) consente di considerare percepite entro il 12 gennaio somme pagate dopo l'anno di maturazione ai fini della determinazione dell'imponibile, ma non può da solo qualificare un emolumento come 'arretrato' ai fini dell'art. 17.

• D.L. 6 luglio 2011, n. 98

  Prevedeva che i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie entro il periodo di imposta successivo concorrano alla formazione del reddito ai sensi dell'art. 11 TUIR; la disposizione è stata poi dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 142/2014) e quindi non più operante.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545

  Prevede l'istituto del compenso aggiuntivo per i componenti delle Commissioni tributarie e la liquidazione legata ai provvedimenti emessi; è la fonte normativa che giustifica la natura variabile e le esigenze procedurali di quantificazione che possono rendere fisiologico il pagamento nell'anno successivo.

• Sentenza Corte Costituzionale

  Dichiarò l'illegittimità dell'art. 39, comma 5 del D.L. n. 98/2011 per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.; la Corte di Cassazione la prende come dato di fatto e ne valuta gli effetti, osservando che la Consulta non ha escluso la prassi che qualifica come 'fisiologico' il ritardo derivante dalle procedure di liquidazione.

Massime di principio

• La mera corresponsione di un emolumento dopo il 12 gennaio dell'anno successivo non determina automaticamente la qualifica di 'arretrato' ai fini dell'art. 17 TUIR; bisogna valutare la causa del ritardo.
• La tassazione separata è applicabile solo quando il ritardo nella percezione è dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti (cause giuridiche o oggettive non fisiologiche); i ritardi fisiologici legati a procedure di quantificazione/liquidazione escludono la tassazione separata.
• L'art. 51 TUIR (cassa allargata) e l'art. 17 TUIR hanno finalità e ambiti diversi: l'una incide sulla determinazione dell'imponibile (cassa), l'altra sul regime di imposizione (aliquota). Non è corretto usarne uno per automatizzare l'applicazione dell'altro.
• Per i compensi variabili relativi al quarto trimestre (incluso dicembre) si può ritenere ragionevole un termine 'fisiologico' aggiuntivo fino a 120 giorni oltre la scadenza iniziale (indicata dalle direttive intorno al 15 gennaio), salvo prova rigorosa di circostanze eccedenti tale normale periodo.
• Per valutare se il ritardo è fisiologico o anomalo occorre considerare normativa, prassi amministrativa, tempistiche contabili e le comprovate procedure istruttorie dell'amministrazione; l'onere probatorio grava su chi sostiene l'eccezionalità del ritardo.