Sentenza del 20/07/2020 n. 15358 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La societa' aveva chiesto il rimborso di un'imposta sostitutiva versata nel 2001 (lire 5.732.298.000, pari a Euro 2.960.484,85) pagata in occasione di un conferimento intracomunitario di ramo d'azienda, avvalendosi del regime opzionale previsto dal D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 (aliquota agevolata 19%). Dopo il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso la societa' ha proposto ricorso, poi respinto in primo e secondo grado; la CTR ha chiesto due rinvii pregiudiziali alla CGUE (la prima decisione C-207/11 ha chiarito che la direttiva 90/434 non impedisce l'imposizione delle plusvalenze ove la conferente non iscriva una riserva corrispondente). In cassazione la contribuente deduceva violazione delle libertà fondamentali (artt. 49 e 63 TFUE) e discriminazione rispetto al trattamento dei conferimenti interni, sostenendo che la pronuncia CGUE del 2002 (C-436/00) avrebbe potuto giustificare l'annullamento dell'opzione per errore essenziale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che la direttiva 90/434 e le disposizioni di recepimento (D.Lgs. 30/1992 e applicazione del D.Lgs. 8/1997) prevedono un principio di neutralita' non incondizionato: il regime neutro puo' essere subordinato all'iscrizione, da parte della conferente, dell'ultimo valore fiscalmente riconosciuto e, se iscritte partecipazioni a valore superiore, all'obbligo di iscrivere una riserva che ne sospende l'imposizione fino alla distribuzione. La Corte ha inoltre osservato che la scelta del regime opzionale di pagamento dell'imposta sostitutiva era libera e validamente esercitata dalla societa', che non puo' far valere un presunto "errore essenziale" derivante da successive interpretazioni giurisprudenziali UE; la differenza di trattamento tra conferimenti interni e intracomunitari non provoca qui una violazione del diritto di stabilimento, anche perche' il ramo d'azienda resta in Italia come stabile organizzazione della societa' estera. Ha infine richiamato che la successiva modifica normativa (D.Lgs. 344/2003) che ha equiparato il conferimento intra-UE al conferimento domestico e ha eliminato l'opzione, non incide retroattivamente sulla libera scelta esercitata dalla contribuente. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio (liquidate in Euro 20.000,00 oltre spese).

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE

  "La fusione o la scissione non comporta alcuna imposizione delle plusvalenze risultanti dalla differenza tra il valore reale degli elementi d'attivo e di passivo ed il loro valore fiscale"; "Gli Stati membri subordinano l'applicazione del paragrafo 1 alla condizione che la societa' beneficiaria calcoli i nuovi ammortamenti e le plusvalenze e minusvalenze inerenti agli elementi d'attivo e passivo trasferiti alle stesse condizioni in cui sarebbero stati calcolati dalla o dalle societa' conferenti"

  La direttiva instaura un principio di neutralita' fiscale per operazioni transfrontaliere ma tale neutralita' e' condizionata a requisiti tecnici (calcolo dei nuovi ammortamenti, mantenimento del valore fiscale) e riguarda principalmente il trattamento della societa' beneficiaria; non esclude che gli Stati membri richiedano riserve da parte della conferente per sospendere l'imposizione.

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, articolo 1 e articolo 4

  Prevedeva un regime opzionale di imposta sostitutiva per far emergere la plusvalenza del conferimento; l'art. 4 subordinava la non rilevanza del realizzo di plusvalenze (per conferimenti posseduti da almeno 3 anni) all'assunzione, come valore delle prestazioni ricevute, dell'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e all'iscrizione di apposita riserva in caso di iscrizione superiore del valore delle partecipazioni.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544, articoli 1 e 2

  Norme di recepimento della direttiva 90/434 che definiscono l'ambito di applicazione ai conferimenti transfrontalieri di rami d'azienda e stabiliscono le modalita' di neutralita' fiscale nella misura e con i limiti dettati dalla direttiva.

• D.Lgs. 344/2003

  Ha equiparato il conferimento intra-UE al conferimento domestico (TUIR) e ha soppresso il regime opzionale dell'imposta sostitutiva; detta modifica normativa non ha effetti retroattivi tali da invalidare scelte opzionali valide all'epoca in cui furono esercitate.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), articoli 176 e 179, comma 2

  Riferimenti al regime fiscale dei conferimenti interni che, dopo la modifica normativa, sono stati estesi ai conferimenti intra-UE; i principi di neutralita' del TUIR sono rilevanti per il confronto con il regime applicabile ratione temporis.

• T.F.U.E., articoli 49 e 63

  Tutela della liberta' di stabilimento e della libera circolazione dei capitali; la Corte ha ritenuto che, nella fattispecie concreta, non fosse configurabile una violazione di tali libertà dato il quadro normativo e gli elementi fattuali (il ramo resta nel territorio nazionale).

• Articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (norma processuale citata)

  Fondamento invocato dal ricorrente per motivare il gravame per violazione del diritto comunitario (erronea interpretazione o applicazione di norme UE). La Corte di cassazione ha analizzato e respinto tale censura.

• Articolo 1428 c.c.

  Norma sul 'errore essenziale' invocata dal ricorrente per sostenere la revocabilita' dell'opzione esercitata al momento del pagamento dell'imposta sostitutiva; la Corte ha ritenuto che non ricorressero i presupposti per configurare un errore essenziale e conoscibile che giustificasse la revoca.

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-207/11, 19 dicembre 2012

  "la Dir. Consiglio, del 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE, articoli 2, 4 e 9 ... non ostano, in una situazione quale quella oggetto del procedimento principale, a che un conferimento d'attivo dia luogo ad imposizione ... a meno che la societa' conferente iscriva nel proprio bilancio un'apposita riserva"

  La CGUE ha chiarito che la direttiva non impedisce che lo Stato membro preveda imposizione in capo alla conferente se non sono rispettate condizioni come l'iscrizione di una riserva; tale pronuncia e' vincolante per il giudice nazionale.

• Ordinanza Corte di Giustizia UE, causa C-107/14, 17 luglio 2014

  La seconda richiesta di pronuncia pregiudiziale e' stata dichiarata manifestamente irricevibile dalla Corte; cio' non ha mutato l'efficacia della prima pronuncia vincolante.

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-436/00, 21 novembre 2002

  Decisione citata dalla ricorrente per sostenere che vi fosse una precedente interpretazione favorevole alle liberta' fondamentali; la Corte italiana ha spiegato la non perfetta sovrapponibilita' tra la fattispecie di quella sentenza (scambio di azioni) e il caso di conferimento di ramo d'azienda esaminato, limitandone l'applicabilita'.

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-280/91, 18 marzo 1993

  Richiamata come principio consolidato secondo cui la Corte di Giustizia puo' interpretare tutte le norme di diritto comunitario utili al giudice nazionale anche se non espressamente indicate nella questione pregiudiziale.

Massime di principio

• La scelta volontaria di un regime fiscale opzionale (es. pagamento dell'imposta sostitutiva per far emergere la plusvalenza) vincola il contribuente e non puo' essere facilmente revocata in funzione di successive interpretazioni giurisprudenziali, salvo che ricorra un errore essenziale riconoscibile ai sensi del codice civile.
• La direttiva 90/434 instaura un principio di neutralita' condizionato: gli Stati membri possono subordinare la neutralita' a adempimenti (es. calcolo degli ammortamenti, iscrizione di riserve) e il regime riguarda soprattutto il trattamento della societa' beneficiaria; l'assenza di tali condizioni puo' legittimare l'imposizione in capo alla conferente.
• Una differenza di trattamento tra conferimenti interni e intracomunitari non e' automaticamente contraria alle liberta' fondamentali dell'UE; occorre valutare la portata concreta della limitazione, la situazione spaziale (se il ramo resta nel territorio nazionale) e la compatibilita' con la direttiva applicabile.
• Le pronunce della Corte di Giustizia rese in sede pregiudiziale sono vincolanti e possono essere interpretate estensivamente dal giudice nazionale; la Corte UE puo' comunque prendere in considerazione norme di diritto comunitario non menzionate nell'ordinanza di rinvio.
• Le modifiche legislative intervenute successivamente (che armonizzano o cambiano il regime) non hanno, di norma, effetto retroattivo tale da annullare una opzione fiscale liberamente e validamente esercitata in passato.