Sentenza del 04/08/2022 n. 24257 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la pronuncia della CTR che aveva ritenuto deducibili alcuni costi relativi all'esercizio 2003 contestati nell'avviso di accertamento (rilievi per indeducibilità per violazione dei principi di competenza e inerenza). Le censure principali riguardavano: 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 109 TUIR e norme correlate sul principio di competenza e sulle regole di riparto dell'onere della prova (art. 2697 c.c.), per avere la CTR ritenuto deducibili costi sulla base della sola oggettività delle fatture senza verificare la certezza della posta e l'inerenza; 2) doglianza di motivazione insufficiente sulla prova dell'inerenza gravante sul contribuente. Parallelamente, la società resistente proponeva ricorso incidentale sostenendo, tra l'altro, che i rimborsi assicurativi per il furto di autovetture dovessero essere considerati proventi straordinari (voce E20) esclusi dalla base imponibile IRAP.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate: ha censurato la CTR per non aver valutato, oltre al criterio dell'oggettività temporale delle fatture, la certezza e sicurezza della posta iscritta a bilancio e l'inerenza dei costi (onere probatorio a carico del contribuente), e ha cassato la sentenza in relazione ai rilievi indicati dall'Amministrazione rimettendo la controversia alla CTR del Lazio in diversa composizione per un nuovo esame conforme ai principi di diritto esposti (valutazione di competenza, certezza della posta e inerenza). Ha invece rigettato il ricorso incidentale della società nella parte relativa all'impugnazione della qualificazione dei rimborsi assicurativi: la Cassazione ha confermato il principio secondo cui i rimborsi assicurativi rientrano nella base imponibile IRAP quando sono sostitutivi di componenti reddituali della produzione (ossia se compensano perdite con natura reddituale correlate all'attività), mentre assumono carattere straordinario e non concorrono all'IRAP solo se riguardano perdite estranee all'attività ordinaria. Di conseguenza la valutazione della CTR che aveva qualificato come proventi di gestione i rimborsi per il furto delle autovetture è stata ritenuta corretta e non meritevole di accoglimento.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 (TUIR)

  Stabilisce il criterio di imputazione temporale (competenza): ricavi e costi vanno imputati all'esercizio in cui si è formato il titolo giuridico purché l'esistenza e l'ammontare siano determinabili oggettivamente. La Corte ha ribadito il carattere tassativo del criterio e che la sola oggettività della fattura non esonera dal controllo sulla certezza della posta e sull'inerenza.

• D.P.R. 29 luglio 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Richiamato in relazione alle regole di accertamento e documentazione fiscale; la Corte lo usa come contesto normativo alle regole di imputazione e prova.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2

  Riferimento normativo collegato alla disciplina IVA/fatturazione e alla rilevanza temporale delle fatture nella determinazione dei periodi di imposta.

• Codice Civile, art. 2697

  Stabilisce l'onere della prova: la Corte lo applica per affermare che la prova dell'esistenza, natura e destinazione dei costi spetta al contribuente quando si tratta di componenti negativi del reddito.

• T.U.I.R. (D.P.R. 22/12/1986) art. 6 e art. 85

  art. 6 c.2; art. 85 c.1 lett. f)

  Art. 6 recepisce il principio che i proventi sostitutivi rientano nella stessa categoria dei redditi sostituiti; art. 85 (lett. f) considera ricavi le indennità assicurative per perdita/danneggiamento di beni-merce: la Corte ha richiamato tali norme per affermare la natura reddituale degli indennizzi assicurativi sostitutivi.

• T.U.I.R. art. 86 e art. 88

  art. 86; art. 88 c.3 lett. a)

  Norme che distinguono le diverse qualificazioni fiscali degli indennizzi (plusvalenze per beni strumentali, sopravvenienze attive, ecc.), utilizzate per distinguere casi rilevanti per l'imposizione.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11 (IRAP)

  Norme sull'imponibile IRAP: la Corte interpreta che gli indennizzi assicurativi concorrono alla formazione della base imponibile IRAP se sono sostitutivi di componenti della produzione (voce A.5), mentre se riguardano perdite non correlate all'attività risultano straordinari (voce E20) e non concorrono all'IRAP.

• D.Lgs. 09 aprile 1991, n. 127 (recepimento IV Direttiva CEE) - relazione illustrativa

  Usata per chiarire il concetto di 'straordinarietà' come estraneità della fonte del provento/onere all'attività ordinaria, non mera eccezionalità.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1‑quater

  Norma processuale‑tributaria richiamata per la disciplina dei contributi unificati in caso di soccombenza e per la determinazione del contributo a carico del ricorrente incidentale.

Massime di principio

• Il criterio di competenza (art. 109 TUIR) è vincolante: l'imputazione temporale dei costi non può essere scelta dal contribuente e richiede che il titolo giuridico e l'ammontare siano oggettivamente determinabili nell'esercizio di riferimento.
• La deducibilità dei costi richiede, oltre alla competenza temporale, la prova della certezza e sicurezza della posta e dell'inerenza: l'onere probatorio spetta al contribuente per gli oneri (componenti negativi).
• Il giudizio sull'inerenza è di natura qualitativa (compatibilità, coerenza e correlazione con l'attività d'impresa) e non si risolve con valutazioni di utilità economica o di congruità quantitativa.
• Le fatture datate in un esercizio diverso non sono di per sé idonee a dimostrare la deducibilità nell'esercizio diverso: va valutata la natura oggettiva dell'evento generatore e la correlazione con l'attività aziendale.
• Gli indennizzi assicurativi rilevano ai fini IRAP quando sono sostitutivi di componenti della produzione (ossia quando compensano perdite di natura reddituale correlate all'attività): se invece il rimborso compensa perdite estranee alla gestione ordinaria (perdite 'straordinarie'), esso è classificabile nella gestione straordinaria e non concorre alla base imponibile IRAP.
• In sede di giudizio di merito il giudice deve valutare anche la corretta ripartizione dell'onere della prova; omissioni in tale valutazione possono determinare la cassazione con rinvio.
• L'assenza di una pronuncia espressa su un'eccezione può essere considerata pronunciamento implicito se la decisione affronta e decide i motivi collegati.