Sentenza del 22/09/2020 n. 19781 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria che aveva confermato il rigetto del ricorso del contribuente contro plurimi avvisi di accertamento relativi a IRPEF (anni 2003-2004), IVA e IRAP (anni 2003-2004). Questioni centrali: qualificazione e tassazione dei contributi pubblici ex L. n. 488/1992 (se sopravvenienza attiva o contributo in conto impianti tassato per competenza), deducibilita' dei costi collegati a fatture ritenute inesistenti e diritto alla detrazione IVA; contestuale contestazione di ricavi omessi emersa da documentazione extracontabile; atti e decisioni emessi in sedi penali e amministrative e loro incidenza nel giudizio tributario.

La decisione

La Corte ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti della (---) s.r.l., avendo questa definito integralmente i carichi tramite le misure di definizione agevolata (DL n.193/2016 art.6 e DL n.50/2017 art.11). Quanto ai residui ricorrenti (ex soci), la Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi ma ha accolto parzialmente i motivi nn. 7, 8 e 9 riconoscendo che: il contributo ex L. n. 488/1992 qualificato dalla societa' come contributo in conto impianti mantiene la sua natura fiscale e va tassato per competenza (non convertito automaticamente in sopravvenienza attiva per cassa anche se ottenuto in modo illecito); i costi inerenti alla realizzazione degli investimenti (anche se correlati a fatture soggettivamente inesistenti) risultano deducibili alla luce della disciplina (art.14 comma 4-bis L. n.537/1993 e giurisprudenza) salvo profili di IVA; la detrazione IVA puo' essere negata se la contribuente ha partecipato o e' stata colpevolmente negligente rispetto alla frode, risultando legittimo l'accertamento dell'Amministrazione sul punto. Per questi motivi la sentenza impugnata e' stata cassata parzialmente e la causa decisa nel merito: accoglimento parziale del ricorso dei contribuenti nella parte relativa ai costi non inerenti e al contributo ex L. n. 488/1992; rigettati gli altri motivi; rigettato il ricorso incidentale; spese compensate.

Norme richiamate

• Decreto Legge n. 193 del 2016, art. 6

  Norma utilizzata per la definizione agevolata dei carichi tributari: la societa' ha definito e pagato totalmente i debiti invocando questa disposizione, sicche' il giudizio e' stato dichiarato estinto nei suoi confronti.

• Decreto Legge n. 50 del 2017, art. 11

  Ulteriore norma di definizione delle liti pendenti usata dalla societa' per estinguere i carichi; conferma l'estinzione del giudizio rispetto alla societa'.

• L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4

  Prevede la tassabilita' dei proventi derivanti da fatti, atti o attivita' qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo; richiede il nesso causale tra illecito e provento e dispone che tali redditi siano determinati secondo la categoria reddituale prevista dal TUIR (art.6). La Corte ha chiarito che la norma non modifica le modalita' di tassazione (non sostituisce la natura del contributo in conto impianti) ma rende tassabile proventi altrimenti non tassati.

• L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis

  Disciplina la deducibilita' dei componenti negativi del reddito in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti: l'acquirente puo' dedurre i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, salvo violazione dei principi fiscali (inerenza, certezza, ecc.); la Corte ha invocato questa regola per ritenere deducibili i costi sostenuti dalla societa'.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), art. 6

  Stabilisce le categorie di reddito; la Corte sottolinea che, per tassare un provento illecito secondo art.14 comma 4, occorre inquadrarlo in una categoria reddituale dell'art.6 TUIR; se lo si puo' inquadrare come provento derivante da impresa, si applicano le regole ordinarie (es. competenza/ammortamenti).

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), art. 88

  Riferito alla determinazione del reddito d'impresa e alla natura dei contributi (conto impianti vs conto capitale); la giurisprudenza richiamata distingue contributi in conto impianti (da ripartire secondo ammortamenti) da contributi in conto capitale (sopravvenienze).

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), art. 109

  Norma relativa ai componenti negativi del reddito d'impresa; menzionata in relazione alla deducibilita' dei costi e alla corretta applicazione fiscale dei contributi.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), art. 110

  Norma richiamata nel contesto delle regole di determinazione del reddito d'impresa; la Corte osserva che art.14/1993 non crea nuove modalita' di tassazione.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, art. 19

  Norma IVA sul diritto alla detrazione; la Corte ha confermato che la detrazione puo' essere esclusa quando il cessionario/committente ha partecipato alla frode o e' stato colpevolmente negligente, impedendo il perfezionamento dello scambio e il diritto alla detrazione.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, art. 67

  Richiamato in connessione con la disciplina della tassazione e della determinazione del reddito; la Corte lo menziona nei motivi relativi a doppia imposizione e concorso alla formazione del reddito.

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), art. 163

  Articolo citato in tema di divieto di doppia imposizione; la Corte ha esaminato la doglianza ma ha ritenuto che la questione centrale fosse la natura e il criterio di imputazione temporale del contributo.

• Decreto Legislativo n. 74 del 2000, art. 1 e art. 2

  Rilevante per la penale rilevanza di fattispecie quali l'inesistenza soggettiva delle fatture; la Corte sottolinea l'autonomia del giudizio tributario rispetto al penale ma riconosce la rilevanza penale dei fatti.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c.

  comma 1, nn. 3,4,5 (testo anteriore e attuale)

  Fondamento dei vari motivi di cassazione (violazione di legge, vizio di motivazione, ecc.). La Corte esamina i profili di inammissibilita' o infondatezza dei diversi motivi alla luce dei presupposti di ciascuna lettera dell'art.360.

• Codice civile, art. 2697 e art. 2729

  Richiamati in tema di onere della prova e utilizzazione di presunzioni (art.2697) e della tipologia e qualificazione delle presunzioni (art.2729); la Corte conferma che l'Amministrazione ha assolto l'onere probatorio con elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti e il giudizio di merito non e' sindacabile se motivato.

Massime di principio

• Il giudice tributario e' autonomo rispetto al giudice penale e amministrativo: le sentenze penali o contabili favorevoli al contribuente non vincolano automaticamente l'accertamento tributario, che utilizza regole probatorie autonome; tuttavia le risultanze penali vanno valutate se acquisite e possono essere superate da prove raccolte nel processo tributario.
• I contributi in conto impianti conservano la loro natura fiscale anche se percepiti in modo illecito: se destinati ad acquisire beni ammortizzabili concorrono al reddito per competenza in correlazione con le quote di ammortamento e non si trasformano automaticamente in sopravvenienze attive tassate per cassa.
• La norma che rende tassabili i proventi illeciti (L. n.537/1993, art.14) richiede il nesso causale tra illecito e provento ma non modifica le regole ordinarie di qualificazione e imputazione temporale del reddito; essa mira ad evitare esenzioni indebite, non a creare nuove modalita' di imposizione.
• I costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere deducibili ai fini delle imposte sul reddito (art.14 comma 4-bis e giurisprudenza), purché rispettino i principi fiscali di inerenza, certezza, determinabilita' ecc.; tuttavia la detrazione IVA puo' essere negata se il cessionario/committente ha partecipato alla frode o e' stato colpevolmente negligente.
• L'Amministrazione deve provare non solo l'inesistenza soggettiva del fornitore ma anche, se contesta il diritto alla detrazione IVA, la consapevolezza o la colpa del destinatario rispetto alla frode; tale consapevolezza puo' essere provata per presunzioni fondate su indici oggettivi, gravi, precisi e concordanti.
• La documentazione extracontabile rinvenuta presso il contribuente puo' fondare accertamenti sintetici e presunzioni di ricavi non dichiarati se gli elementi sono gravi, precisi e concordanti; la non contestazione dell'esistenza di documenti riguarda fatti storici (la loro esistenza), non le conclusioni valutative tratte dal giudice.
• In cassazione le doglianze su omissioni di prova documentale richiedono il rispetto del principio di autosufficienza: il ricorrente deve riprodurre nel ricorso gli estratti rilevanti dei documenti che ritiene decisivi, altrimenti la presunta omissione e' inammissibile.