Sentenza del 28/12/2017 n. 31046 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la qualificazione fiscale, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, di un'operazione articolata in due atti: il conferimento da parte di NP s.p.a. del ramo d'azienda "distribution" in DI s.p.a., con sottoscrizione dell'aumento di capitale, seguito dalla cessione alla capogruppo B. Ltd delle azioni ricevute. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il collegamento funzionale tra gli atti realizzasse sostanzialmente una cessione di ramo d'azienda, applicando il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, e recuperando maggiore imposta, sanzioni e interessi. NP ha sostenuto che dovessero considerarsi soltanto gli effetti giuridici dei singoli atti, che mancasse un intento elusivo e che esistessero valide ragioni extrafiscali. Dr s.r.l. aveva inoltre contestato la riqualificazione per l'assenza di incorporazione della conferitaria nella cessionaria e per il mancato contraddittorio preventivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i procedimenti. Ha respinto integralmente il ricorso di NP s.p.a., ritenendo legittima la riqualificazione dell'operazione complessiva come cessione di ramo d'azienda e qualificando l'imposta richiesta come complementare, quindi riscuotibile secondo il regime applicabile alle imposte complementari. Ha accolto il secondo e il terzo motivo del ricorso dell'Agenzia delle Entrate contro Dr s.r.l., cassando la sentenza favorevole alla contribuente, e ha deciso nel merito rigettando il ricorso originario di Dr s.r.l. La Corte ha escluso sia la necessità di provare un intento elusivo sia l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale previsto per le norme antielusive. NP s.p.a. e Dr s.r.l. sono state condannate ciascuna al pagamento di 29.000 euro di spese del giudizio di cassazione in favore dell'Agenzia delle Entrate; le spese dei gradi di merito relativi al ricorso riunito sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma impone di qualificare l'atto o il collegamento tra più atti secondo la causa concreta e gli effetti giuridici oggettivamente realizzati, anche quando gli atti siano formalmente distinti. Non è necessario dimostrare un intento elusivo o abusivo.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 42 e 56

  L'imposta è principale, suppletiva o complementare secondo la natura dell'attività di liquidazione svolta dall'Ufficio.

  La maggiore imposta derivante dalla riqualificazione dell'operazione ai sensi dell'art. 20 non corregge un errore dell'Ufficio e non deriva da un accertamento di maggior valore immobiliare; è pertanto imposta complementare.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  La disciplina del contraddittorio preventivo prevista per le contestazioni antielusive non si applica alla riqualificazione oggettiva degli atti effettuata ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, che ha natura interpretativa e non antielusiva.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  La disciplina generale dell'abuso del diritto è distinta dall'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986: quest'ultimo opera sulla qualificazione dell'operazione e non richiede l'assenza di valide ragioni economiche.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 2

  È stata richiamata per la sanzione collegata al mancato pagamento dell'imposta entro il termine previsto.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68

  Disciplina la riscossione frazionata dei tributi durante il contenzioso; la Corte ha ritenuto non violato tale regime perché l'imposta era complementare e non suppletiva.

• Art. 53 della Costituzione

  Il principio di capacità contributiva sostiene una lettura dell'imposta di registro proporzionale collegata alla reale forza economica manifestata dall'operazione, evitando che la frammentazione formale degli atti determini un diverso trattamento fiscale rispetto al risultato economico-giuridico unitario.

• Art. 1322 del codice civile

  La libertà di scelta delle forme negoziali non impedisce all'Amministrazione di considerare unitariamente più contratti collegati ai fini dell'imposta di registro.

• Art. 1362, comma 2, del codice civile

  Consente di valorizzare, nell'interpretazione del regolamento negoziale, anche elementi ulteriori rispetto al dato letterale, al fine di individuare la causa concreta e la reale regolamentazione degli interessi.

Massime di principio

• Quando più atti formalmente distinti sono contestuali o funzionalmente collegati e realizzano un unico risultato traslativo, ai fini dell'imposta di registro l'Amministrazione può considerarli unitariamente e tassare l'effetto finale.
• Un conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni ricevute può essere riqualificato come cessione d'azienda, soprattutto quando la cessione delle partecipazioni avviene immediatamente e all'interno dello stesso gruppo societario.
• Per l'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 non occorre provare un intento elusivo, abusivo o fraudolento, né dimostrare l'assenza di ragioni economiche extrafiscali.
• La separata personalità giuridica delle società appartenenti a un gruppo non costituisce necessariamente un ostacolo alla valutazione unitaria dell'operazione, se gli elementi oggettivi mostrano un collegamento funzionale e un risultato economico-giuridico comune.
• La riqualificazione ai sensi dell'art. 20 ha natura interpretativa e non antielusiva; pertanto, secondo l'orientamento applicato dalla sentenza, non richiede il contraddittorio preventivo previsto per le contestazioni di abuso del diritto.
• La maggiore imposta derivante dalla riqualificazione dell'operazione è normalmente complementare, non suppletiva, quando non corregge un errore dell'Ufficio e non deriva da un accertamento di maggior valore.