Sentenza del 24/12/2020 n. 29506 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti contestavano la decisione della CTR che aveva ritenuto assoggettata ad imposta sulle donazioni la somma corrisposta dal beneficiario (assegnatario) alla legittimaria non assegnataria nell'ambito di un patto di famiglia. Deducevano: (i) ultravpetizione per essere stata introdotta in giudizio una diversa qualificazione dei fatti; (ii) violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3, comma 4‑ter, d.lgs. n. 346/1990 per non aver riconosciuto la causa unitaria del patto di famiglia e, quindi, l'esenzione o un trattamento fiscale unitario; (iii) violazione dell'art. 3, comma 4‑ter per aver applicato alle liquidazioni l'aliquota relativa al rapporto tra beneficiario e legittimario (es. fratello/sorella) senza tener conto del collegamento funzionale con l'attribuzione originaria dall'imprenditore (disponente).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (nessuna ultrapetizione: il giudice può qualificare autonomamente i fatti) e accolto il secondo e il terzo in parte nei termini indicati. Principali decisioni: (i) il patto di famiglia è soggetto all'imposta sulle successioni e donazioni sia per il trasferimento dell'azienda/partecipazioni al beneficiario sia per la liquidazione (conguaglio) effettuata dal beneficiario a favore dei legittimari non assegnatari; (ii) la liquidazione operata dall'assegnatario va qualificata, ai fini fiscali e in applicazione dell'art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346/1990, come donazione indiretta del disponente a favore del legittimario non assegnatario (quindi rileva il rapporto di parentela con il disponente ai fini di aliquota e franchigia); (iii) l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4‑ter, d.lgs. n. 346/1990 si applica esclusivamente al trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni (e solo se rispettate le condizioni, es. prosecuzione dell'attività/controllo per 5 anni e dichiarazione), e non alle liquidazioni del conguaglio; (iv) la sentenza della CTR è annullata nei limiti detti e la causa è rinviata alla CTR territoriale per la determinazione dell'imposta dovuta da S.M., con applicazione della corretta franchigia e aliquota (rapporto padre‑figlia) e liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Codice Civile

  art. 458; artt. 768‑bis e ss.; art. 768 quater

  Disciplina il patto di famiglia e le sue caratteristiche: trasferimento di azienda/partecipazioni ai discendenti e obbligo per gli assegnatari di liquidare i legittimari non assegnatari; norma che crea un onere legale che, pur non snaturando la liberalità, rende peculiare l'operazione.

• Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico imposta su successioni e donazioni)

  art. 3, comma 4‑ter; art. 8, comma 1 e comma 3; art. 46, comma 3; art. 58, comma 1

  Art. 3, comma 4‑ter: disciplina speciale di esenzione per trasferimenti di azienda/partecipazioni verso discendenti/coniuge se sussistono condizioni (es. prosecuzione/controllo 5 anni) e non può essere estesa per interpretazione estensiva; art. 58, comma 1: gli oneri che gravano la donazione e sono destinati a soggetti terzi determinati si considerano donazioni a favore di quei beneficiari — applicata per qualificare la liquidazione del conguaglio come donazione del disponente; art. 8 e art. 46 concernono il calcolo del valore netto e il trattamento degli oneri/legati ai fini dell'imponibile.

• Decreto‑legge 6 dicembre 2006, n. 262, conv. con mod. in L. 286/2006

  Ripristina e amplia l'imposta sulle successioni e donazioni estendendo il presupposto all'accrescimento patrimoniale e disponendo principi sulla determinazione del valore delle donazioni (incluso il trattamento degli oneri/modi).

• Legge n. 55/2006

  introduzione del capo sul patto di famiglia nel codice civile

  Ha istituito il patto di famiglia come figura tipica (deroga al divieto dei patti successori) disciplinando procedure e obblighi (es. partecipazione dei legittimari, liquidazione).

Massime di principio

• Nel patto di famiglia l'attribuzione dell'azienda/partecipazioni al beneficiario e la conseguente liquidazione ai legittimari non assegnatari sono entrambe rilevanti ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni: l'operazione va inquadrata come trasferimenti a titolo gratuito soggetti a tassazione salvo le specifiche esenzioni previste dalla legge.
• La somma liquidata dall'assegnatario ai legittimari non assegnatari, pur essendo materialmente corrisposta dal beneficiario, è ai fini fiscali considerata una donazione indiretta riconducibile al disponente (art. 58 d.lgs. n. 346/1990): per imposta, si applicano aliquota e franchigia riferite al rapporto di parentela con il disponente.
• L'esenzione speciale di cui all'art. 3, comma 4‑ter, d.lgs. n. 346/1990 riguarda esclusivamente il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni (se rispettate le condizioni, es. prosecuzione/controllo per 5 anni e dichiarazione): non si estende automaticamente alle liquidazioni/conguagli ai legittimari.
• Quando l'onere o la prestazione è destinata a soggetti determinati individualmente, ai fini fiscali quell'onere è trattato come una autonoma disposizione a favore del terzo (modalità/legato): ciò influisce sul calcolo dell'imponibile e sull'applicazione di aliquote/franchigie.
• In pratica, per operazioni di patto di famiglia è necessario documentare correttamente: valore delle attribuzioni, destinatari, modalità di liquidazione e rispettare eventuali condizioni per l'esenzione; in caso di errore nell'inquadramento fiscale occorre prevedere il rischio di recupero imposte, sanzioni e interessi.
• In sede di contenzioso tributario il giudice può ricondurre i fatti a qualificazioni giuridiche diverse da quelle invocate dalle parti (iura novit curia), purché non si alteri la realtà fattuale dedotta in giudizio.