Sentenza del 24/12/2020 n. 29501 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego dell'Agenzia delle Entrate a un interpello disapplicativo presentato dalla societa' resistente in relazione all'applicazione dell'art.172, comma 7, del TUIR sul riporto in diminuzione delle perdite a seguito di una fusione inversa. La societa' aveva chiesto la disapplicazione dei limiti antielusivi per poter utilizzare le ingenti perdite dell'incorporata; la Direzione Regionale ha negato l'istanza; la resistente ha impugnato ottenendo accoglimento in grado d'appello. L'Agenzia ha ricorso per cassazione sostenendo (i) l'impugnabilita' del diniego e (ii) che il giudice del merito non aveva valutato i fatti decisivi e l'onere probatorio in relazione alle ragioni economiche che giustificano la fusione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo relativo alla non impugnabilita' del diniego, confermando che il diniego ex art.37-bis, comma 8, DPR 600/1973 e' impugnabile in quanto provvedimento definitivo che incide sulla condotta del contribuente. Tuttavia ha accolto il secondo e il terzo motivo: ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale non abbia svolto una verifica concreta e motivata degli elementi fattuali posti a sostegno della disapplicazione dell'art.172 TUIR (valide ragioni economiche della fusione inversa) limitandosi ad affermazioni generiche. Perciò la sentenza di merito e' stata cassata e la causa rinviata alla CTR di Bologna in diversa composizione per nuovo esame, con regolamento delle spese della cassazione demandato al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 37-bis, comma 8

  diniego di disapplicazione dell'interpello

  Il diniego di disapplicazione e' considerato provvedimento definitivo che il contribuente puo' impugnare; l'elenco degli atti impugnabili previsto dalla legge processuale non esclude atti atipici lesivi della sfera giuridica.

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articolo 172, comma 7

  limiti al riporto in diminuzione delle perdite della societa' incorporata

  Stabilisce condizioni antielusive per l'utilizzo delle perdite pregresse in caso di fusione (verifica di vitalita', limiti quantitativi basati sul patrimonio netto, regole in caso di svalutazione della partecipazione). La disapplicazione richiede la prova di valide ragioni economiche della fusione.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19

  elencazione degli atti impugnabili nel processo tributario

  La Corte interpreta la tassativita' dell'elencazione in senso tipologico: l'assenza nominativa non esclude la rimedialita' giurisdizionale per atti atipici che producono immediati effetti lesivi.

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), articolo 84

  norma generale sulle operazioni straordinarie e effetti sul riporto delle perdite

  Fornisce limiti generali alla riportabilita' delle perdite nelle operazioni straordinarie; integrata da articolo 172 per il caso di fusioni.

• Codice di procedura civile, articolo 100

  interesse ad impugnare per il ricorrente

  Conferma che la societa' istante possedeva interesse rilevante a impugnare il diniego in quanto incidente sulla propria condotta e dichiarazioni reddituali.

• Codice di procedura civile, articolo 360, comma 1, nn. 3 e 5

  motivi di cassazione per violazione di norme e omesso esame di fatti decisivi

  Utilizzati per censurare la mancata valutazione concreta degli elementi fattuali decisivi e la carenza motivazionale della sentenza di merito.

Massime di principio

• Il diniego dell'interpello disapplicativo ai sensi dell'art.37-bis DPR 600/1973 e' impugnabile: costituisce provvedimento definitivo che puo' ledere la sfera giuridica del contribuente e quindi e' soggetto a controllo giurisdizionale.
• La disapplicazione delle norme antielusive sul riporto delle perdite (art.172 TUIR) richiede una prova concreta e dettagliata da parte del contribuente: non bastano dichiarazioni generiche che richiamano ragioni economiche, occorre dimostrare elementi fattuali che giustifichino la fusione (business plan, costi di ristrutturazione, autorizzazioni, esigenze operative e organizzative specifiche).
• Il giudice del merito e' tenuto a esaminare e motivare sui fatti decisivi indicati dalle parti: omissioni o argomentazioni meramente assertive costituiscono vizio che puo' determinare la cassazione e il rinvio per nuovo esame.
• Nelle fusioni inverse con incorporazione di societa' in perdita, applicare i test previsti dall'art.172: verifica della vitalita' (ricavi e costo del lavoro rispetto alla media dei periodi precedenti), limite della deducibilita' delle perdite rispetto al patrimonio netto, considerazione di eventuali svalutazioni delle partecipazioni.
• Onere della prova: grava sul contribuente che chiede la disapplicazione dimostrare l'assenza degli effetti elusivi che la norma antielusiva mira a prevenire; la sola incontestata affermazione di finalita' di razionalizzazione non e' sufficiente.
• Prassi difensiva consigliata: allegare e documentare elementi quantitativi e qualitativi (piani industriali, stime dei risparmi, necessita' organizzative, vincoli autorizzativi, costi di ristrutturazione) per consentire al giudice di valutare se la fusione ha effettive ragioni economiche non elusive.