Cassazione Civile, Ordinanza n. 16493/2026 del 27/05/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di irrogazione sanzioni notificato sia alla società consolidante sia alla società consolidata in relazione all’anno d’imposta 2006, nell’ambito di un consolidato fiscale nazionale. L’Amministrazione contestava un’operazione ritenuta elusiva collegata all’acquisto delle partecipazioni nella società consolidata, operazione che avrebbe consentito di dedurre perdite maturate in capo alla consolidata e di ottenere un indebito risparmio d’imposta. In precedenza erano stati emessi anche avvisi di accertamento, con rettifica del reddito della consolidata e della dichiarazione di consolidato. In primo grado il ricorso delle società era stato respinto; in appello la decisione veniva riformata, ritenendosi che l’ulteriore atto di irrogazione delle sanzioni integrasse una duplicazione illegittima e violasse il cumulo giuridico ex d.lgs. n. 472/1997. L’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997 e degli artt. 12 e 17 d.lgs. n. 472/1997, nonché dell’art. 23 del d.l. n. 98/2010, sostenendo che la Corte territoriale aveva erroneamente applicato la disciplina del cumulo giuridico e la nuova disciplina dell’atto unico, non pertinenti alla fattispecie regolata dalla disciplina previgente del consolidato fiscale a doppio livello di accertamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione staccata di Catania, in diversa composizione, per un nuovo esame nel merito e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto che, per il regime del consolidato fiscale applicabile ratione temporis, l’atto di irrogazione delle sanzioni non fosse una duplicazione illegittima e che non trovassero applicazione, nel caso concreto, né il cumulo giuridico di cui all’art. 12 d.lgs. n. 472/1997 né la disciplina dell’atto unico introdotta dal d.l. n. 78/2010 per gli accertamenti successivi alla sua entrata in vigore.

Norme richiamate

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997

  Norma richiamata come base della sanzione per infedele dichiarazione; la Corte non ne contesta la previsione astratta, ma chiarisce che la questione dipende dal regime procedurale applicabile al consolidato fiscale e dalla corretta individuazione dell’atto sanzionatorio.

• artt. 12 e 17, d.lgs. n. 472/1997

  La Corte afferma che il cumulo giuridico e la disciplina dell’irrogazione immediata delle sanzioni non erano evocabili nella fattispecie, poiché il sistema previgente del consolidato fiscale era fondato sul doppio livello di accertamento e sulla responsabilità solidale delle società coinvolte.

• art. 23 del d.l. n. 98/2010

  Richiamato nel motivo di ricorso; la Corte rileva che la disciplina introdotta dalla norma, con l’atto unico e la contestuale irrogazione delle sanzioni, si applica ai soli procedimenti rientranti nel nuovo regime temporale e non a quelli già formalizzati prima del 31 dicembre 2010.

• artt. 117 e ss. TUIR

  Richiamati per descrivere il regime del consolidato nazionale; la Corte li considera nel quadro della fiscal unit, evidenziando che il consolidato non crea un soggetto giuridico autonomo.

• art. 127 TUIR

  È indicato come norma primaria previgente sulla responsabilità dei soggetti del consolidato in ordine all’obbligazione tributaria.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel contenzioso originario quale norma invocata dalle società per contestare la pretesa elusiva.

• art. 40-bis d.P.R. n. 600/1973

  La Corte lo richiama per descrivere il nuovo sistema introdotto dal d.l. n. 78/2010: un unico atto notificato a consolidata e consolidante, con determinazione della maggiore imposta e irrogazione delle sanzioni correlate.

• art. 17 del D.M. 9.6.2004

  La Corte lo considera norma del previgente sistema, poi abrogata, che disciplinava il doppio livello di accertamento e la competenza separata sugli atti riferiti a consolidata e consolidante.

• art. 16 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato nella ricostruzione del previgente meccanismo di irrogazione delle sanzioni, quando l’ufficio competente poteva emettere apposito atto di irrogazione.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per delimitare il periodo transitorio di applicazione della nuova disciplina introdotta dal d.l. n. 78/2010, in relazione ai termini di accertamento ancora pendenti.

Massime di principio

• Nel regime del consolidato fiscale nazionale vigente prima della riforma del 2010, l’accertamento delle rettifiche seguiva un modello a doppio livello: un primo atto sulla singola consolidata e un secondo atto sulla consolidante per la determinazione del reddito complessivo globale e delle conseguenti imposte, sanzioni e interessi.
• La disciplina introdotta dal d.l. n. 78/2010 sull’atto unico e sull’irrogazione contestuale delle sanzioni si applica solo ai procedimenti non ancora formalizzati alla data di entrata in vigore della riforma; se al 31 dicembre 2010 era già stato emesso un accertamento secondo il previgente schema, il procedimento resta regolato dalle norme anteriori.
• Nel sistema previgente del consolidato fiscale, la sanzione per infedele dichiarazione non va letta attraverso il cumulo giuridico di cui all’art. 12 d.lgs. n. 472/1997, quando la pretesa riguarda responsabilità solidale tra consolidata e consolidante e si colloca nel meccanismo di accertamento di doppio livello.
• Quando la dichiarazione della consolidata è stata rettificata con un primo avviso già emesso prima della riforma, l’atto successivo di irrogazione delle sanzioni non costituisce di per sé una duplicazione illegittima, ma si inserisce nella sequenza procedimentale prevista dal regime allora vigente.
• Nel giudizio di legittimità, l’erronea applicazione della disciplina sopravvenuta rispetto a una fattispecie regolata dal regime previgente integra violazione di legge e comporta cassazione con rinvio per nuovo esame della controversia.

Come è indicizzato