Circolare n. 53 del 6/12/2011

Chiarimenti sul trattamento fiscale delle perdite d'impresa ai sensi del DL n. 98/2011

La circolare n. 53/E del 6 dicembre 2011 fornisce chiarimenti sulla nuova disciplina del riporto delle perdite d'impresa in ambito IRES introdotta dall'articolo 23, comma 9, del decreto legge n. 98 del 2011, convertito dalla legge n. 111 del 2011. L'intervento sostituisce il previgente limite temporale quinquennale con un riporto delle perdite illimitato nel tempo, ma soggetto a un limite quantitativo annuale di utilizzo pari all'80% del reddito imponibile.

Finalità della riforma

La circolare evidenzia che la modifica risponde a esigenze di semplificazione e stabilizzazione del sistema. In particolare, la nuova disciplina evita operazioni straordinarie finalizzate al cosiddetto refreshing delle perdite in scadenza, riduce le problematiche di stima delle imposte differite in bilancio e contribuisce a rendere più stabile il gettito, poiché una parte del reddito prodotto resta comunque tassata in ogni esercizio.

Ambito soggettivo

Le novità riguardano esclusivamente i soggetti IRES di cui all'articolo 73 del TUIR, ossia:

• società per azioni e in accomandita per azioni;
• società a responsabilità limitata;
• società cooperative e di mutua assicurazione;
• società europee e società cooperative europee residenti;
• enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti e commerciali;
• società ed enti non residenti, inclusi i trust.

Restano esclusi i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria, per i quali continua ad applicarsi il riporto quinquennale dell'articolo 8 del TUIR. Parimenti, restano esclusi, per effetto del rinvio dell'articolo 143, comma 2, TUIR all'articolo 8, gli enti non commerciali che esercitano attività d'impresa.

Ambito oggettivo e funzionamento del nuovo articolo 84 TUIR

La nuova formulazione dell'articolo 84 del TUIR elimina il limite temporale di riportabilità delle perdite e introduce un limite di periodo: in ciascun esercizio le perdite possono essere computate in diminuzione del reddito imponibile solo fino all'80% di quest'ultimo. La circolare chiarisce che ciò non comporta la perdita definitiva del diritto al riporto, ma soltanto una modulazione della capienza annuale.

L'effetto pratico è che il 20% del reddito prodotto resta tassabile. L'esempio riportato mostra che, a fronte di perdite pregresse pari a 18.000 euro e di un reddito di 20.000 euro, la perdita utilizzabile è 16.000 euro, il reddito imponibile residuo è 4.000 euro e la perdita residua riportabile negli esercizi successivi è 2.000 euro.

Perdite dei primi tre periodi d'imposta dalla costituzione

Per le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione, la disciplina conferma il regime favorevole già previsto: tali perdite, se riferite a una nuova attività produttiva, possono essere riportate per intero, senza limiti temporali e senza applicazione del limite dell'80%.

La circolare precisa che il richiamo alle "modalità previste al comma 1" dell'articolo 84 non incide sulla misura delle perdite utilizzabili nei primi tre esercizi, ma serve solo a coordinare la disposizione con il nuovo impianto normativo. In presenza di perdite ulteriori successive, queste ultime seguono invece la regola ordinaria dell'80%.

Regime di trasparenza fiscale ex articolo 115 TUIR

Nel regime di trasparenza fiscale delle società di capitali, le perdite pregresse maturate prima dell'opzione restano nella disponibilità esclusiva del soggetto che le ha generate. Non vi è commistione tra tali perdite e i redditi imputati per trasparenza dalla partecipata ai soci.

La circolare distingue poi due piani:

• le perdite formatesi in capo alla partecipata prima dell'ingresso nel regime o eccedenti la quota di patrimonio netto contabile imputabile a ciascun socio seguono le regole ordinarie del nuovo articolo 84;
• le perdite di periodo della società partecipata, imputate ai soci in costanza di trasparenza entro il limite della quota di patrimonio netto contabile, non sono incise dalla riforma e, se non compensate integralmente, diventano componenti negativi riportabili dai soci secondo il limite dell'80%.

Vengono forniti esempi numerici per mostrare come i soci possano scomputare le perdite pregresse sul proprio reddito autonomamente prodotto e come il reddito imputato dalla trasparente si sommi, ai fini dell'imponibile, al reddito residuo dopo il riporto delle perdite.

Regime di trasparenza fiscale ex articolo 116 TUIR

Le stesse considerazioni valgono, in linea generale, anche per la c.d. piccola trasparenza delle società a ristretta base proprietaria. Sono quindi rilevanti sia le perdite formatesi prima dell'opzione sia quelle eccedenti la quota di patrimonio netto contabile riferibile ai soci.

La circolare motiva l'estensione richiamando l'articolo 116, comma 2, TUIR e l'articolo 14, comma 4, del decreto ministeriale 23 aprile 2004, che estendono, ove compatibili, le regole della trasparenza ex articolo 115. Resta fermo che la nuova disciplina dell'articolo 84 non produce effetti sui soci che applicano autonomamente l'articolo 8 del TUIR.

Regime del consolidato fiscale

Nel consolidato, le perdite fiscali anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalla società cui si riferiscono, ai sensi dell'articolo 118, comma 2, TUIR. Pertanto, le novità del nuovo articolo 84 incidono sulle perdite pregresse delle società che entrano nel perimetro di consolidamento, ma non sulle perdite di periodo maturate in costanza di consolidato, che continuano a essere trasferite integralmente alla fiscal unit.

La circolare sottolinea che ciascuna società partecipante, pur entrando nel consolidato, può utilizzare le proprie perdite pregresse solo nei limiti dell'80% del proprio reddito, trasferendo alla consolidante il residuo imponibile. Le perdite del consolidato dichiarate nel modello CNM, quadro CS, sono invece riportate a nuovo dalla controllante e utilizzate secondo il nuovo articolo 84 del TUIR.

Decorrenza e applicazione alle perdite pregresse

La nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 6 luglio 2011. Per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare, essa opera già nella determinazione del reddito relativo al 2011.

La circolare precisa inoltre che il nuovo regime si applica anche alle perdite maturate nei periodi anteriori all'entrata in vigore, al fine di evitare un doppio binario applicativo. Per i contribuenti solari, risultano quindi attratte nella nuova disciplina le perdite risultanti dalle dichiarazioni relative al 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010; restano invece escluse le perdite del 2005, ormai decadute per il precedente limite quinquennale.

Conclusione operativa

La circolare, infine, richiama le direzioni regionali a vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite. Per gli operatori, il punto centrale è che il riporto delle perdite IRES diventa potenzialmente illimitato nel tempo, ma con utilizzo annuo limitato all'80% del reddito imponibile, salvo le specifiche discipline delle perdite dei primi tre esercizi e le particolarità dei regimi di trasparenza e consolidato.