Cassazione Civile, Ordinanza n. 35592/2023 del 20/12/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego di rimborso IRAP richiesto da una società che gestiva il trasporto pubblico locale per il Comune di Milano, per l'anno d'imposta 2011, sul presupposto di aver versato una maggiore imposta rispetto al dovuto in applicazione delle deduzioni cd. "cuneo fiscale" di cui all'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997. La contribuente sosteneva di non rientrare nell'esclusione prevista per le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dei trasporti, perché il rapporto con il Comune sarebbe stato un appalto di servizi e non una concessione: mancavano infatti traslazione del rischio operativo e remunerazione a tariffa, essendo il corrispettivo un importo annuo fisso pagato dal Comune, mentre gli incassi dei titoli di viaggio erano acquisiti dall'ente. Con i due motivi di ricorso la società denunciava violazione della disciplina IRAP, delle norme sui contratti pubblici e delle regole ermeneutiche contrattuali, lamentando che la CTR aveva qualificato erroneamente il rapporto come concessione valorizzando elementi non decisivi, come i poteri di vigilanza, controllo e revoca dell'ente, e trascurando invece la struttura economica del rapporto, l'assenza di remunerazione a tariffa, l'assenza di rischio di impresa e l'eventuale rilevanza di un giudicato esterno formatosi tra le stesse parti su annualità analoghe.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che la CTR non avesse fatto corretta applicazione dei principi in tema di distinzione tra concessione di servizi e appalto di servizi ai fini dell'esclusione dal beneficio IRAP: per l'esclusione devono concorrere sia la concessione sia la tariffa remunerativa; la concessione implica trasferimento del rischio operativo e remunerazione attraverso il diritto di sfruttare economicamente il servizio, mentre nell'appalto il corrispettivo è un canone/contributo erogato dall'amministrazione. La sentenza d'appello, invece, aveva attribuito rilievo decisivo a dati non determinanti, come i poteri pubblicistici del Comune, il nomen iuris e la natura formale del contratto, senza adeguatamente considerare che il servizio non risultava remunerato da tariffa pagata dall'utenza in capo all'affidataria. La Corte ha inoltre richiamato il giudicato esterno intervenuto tra le stesse parti, successivamente formatosi su un'annualità diversa ma sul medesimo rapporto contrattuale, rilevando che esso accertava la natura di appalto del rapporto e quindi escludeva già uno dei presupposti necessari per negare il rimborso. La causa è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame conforme ai principi indicati, anche ai fini della regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997

  Le deduzioni IRAP del cd. cuneo fiscale non spettano alle imprese che operano in concessione e a tariffa nei settori indicati; per l'esclusione occorre la compresenza di entrambi i requisiti, concessione e tariffa remunerativa.

• art. 16, comma 1-bis, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997

  Richiamato come disposizione correlata alla disciplina IRAP oggetto di applicazione nel caso concreto.

• artt. 18 e 19, d.lgs. n. 422 del 1997

  Richiamati dalla ricorrente per sostenere che i contratti di servizio nel trasporto pubblico locale avrebbero natura di appalto di servizi e non di concessione.

• artt. 1362 e ss. c.c.

  Le clausole contrattuali devono essere interpretate reciprocamente e nel loro complesso per ricostruire la comune volontà delle parti.

• artt. 3 e 30, d.lgs. n. 163 del 2006

  Richiamati come norme sui contratti pubblici per la distinzione tra appalto e concessione di servizi.

• art. 3, comma 1, lett. vv), d.lgs. n. 50 del 2016

  Definizione di concessione di servizi come contratto con corrispettivo costituito dal diritto di gestire i servizi o da tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione del rischio operativo.

• art. 165, comma 2, d.lgs. n. 50 del 2016

  Richiamato dalla ricorrente in funzione della qualificazione del rapporto come concessione o appalto.

• art. 1363 c.c.

  Le clausole del contratto vanno interpretate le une per mezzo delle altre, attribuendo a ciascuna il senso risultante dal complesso dell'atto.

• art. 87, § 1, Trattato CE

  Richiamato nel ragionamento sulla compatibilità della disciplina IRAP con il diritto UE, nella prospettiva della neutralità della misura rispetto alle imprese in concessione e a tariffa.

• artt. 107 e 108 TFUE

  Richiamati come parametri di compatibilità europea della disciplina fiscale, in relazione alla nozione di aiuto di Stato e alla neutralità dell'esclusione.

• art. 380 bis c.p.c.

  Richiamato nel passaggio dedicato alla produzione di memoria e alla rilevabilità del giudicato esterno.

Massime di principio

• In materia di IRAP, l'esclusione delle deduzioni del cd. cuneo fiscale per le imprese operanti nei trasporti richiede la compresenza di due presupposti: rapporto di concessione e remunerazione a tariffa remunerativa; la mancanza anche di uno solo dei due impedisce l'esclusione dal beneficio.
• La distinzione tra concessione di servizi e appalto di servizi dipende principalmente dall'allocazione del rischio operativo e dalla modalità di remunerazione: c'è concessione quando il gestore si remunera mediante il diritto di sfruttare economicamente il servizio e assume il rischio di gestione; c'è appalto quando il corrispettivo è pagato dall'amministrazione e il rischio resta sostanzialmente pubblico.
• Ai fini qualificatori non sono decisivi, di per sé, il nomen iuris del contratto, la forma dell'affidamento o la permanenza in capo all'ente di poteri di vigilanza, controllo o revoca, se la struttura economica del rapporto non presenta gli elementi tipici della concessione.
• La nozione di tariffa rilevante ai fini dell'esclusione IRAP è quella remunerativa, cioè capace di assorbire il costo fiscale e di generare una sovracompensazione se si aggiungesse anche la deduzione; non sono sufficienti corrispettivi meramente parametrati all'equilibrio economico-finanziario in senso generico.
• Nel caso di un rapporto già coperto da giudicato esterno sulla natura di appalto di servizi, tale accertamento fa stato tra le parti anche per annualità ulteriori, se il rapporto contrattuale e i fatti rilevanti restano immutati, e preclude una diversa qualificazione ai fini del medesimo beneficio fiscale.

Come è indicizzato