Corte di giustizia, Sentenza C-401/18

Acquisto intracomunitario di carburanti in regime di sospensione dall’accisa e principio in dubio mitius

La causa C-401/18 riguarda un rinvio pregiudiziale del Krajský soud v Praze relativo alla detrazione IVA e alla qualificazione di operazioni di acquisto e rivendita di carburanti trasportati da altri Stati membri verso la Repubblica ceca in regime di sospensione dall’accisa. La Corte è stata chiamata a precisare, in particolare, il momento in cui si trasferisce il "potere di disporre come proprietario" ai sensi della direttiva IVA e la compatibilità con il diritto dell’Unione del principio nazionale ceco in dubio mitius.

Fatti e procedimento principale

Herst s.r.o., società ceca operante nel trasporto su strada e proprietaria di distributori di carburante, aveva effettuato trasporti di carburanti dall’Austria, Germania, Slovacchia e Slovenia verso la Repubblica ceca, con propri mezzi e a proprie spese. Secondo l’amministrazione tributaria, Herst non agiva solo come trasportatore ma anche come acquirente finale all’interno di una catena di successive operazioni di acquisto e rivendita; la società ricavava un margine commerciale dalla differenza tra prezzo di acquisto e prezzo di vendita, mentre il trasporto non era fatturato separatamente.

L’amministrazione ha qualificato gli acquisti come acquisti intracomunitari, negando la detrazione dell’IVA a monte e irrogando sanzioni. Herst sosteneva invece che si trattasse di acquisti interni, poiché il potere di disporre dei carburanti come proprietaria sarebbe sorto solo dopo l’immissione in libera pratica nella Repubblica ceca. Il giudice del rinvio ha quindi chiesto chiarimenti sull’articolo 20 della direttiva IVA e sugli effetti del regime di sospensione dall’accisa sulla qualificazione delle operazioni.

Normativa rilevante

La Corte richiama, tra le altre, le seguenti disposizioni della direttiva 2006/112/CE:

• articolo 2, paragrafo 1, lettera b), sugli acquisti intracomunitari di beni;
• articolo 14, paragrafo 1, che definisce la cessione di beni come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario;
• articolo 20, che definisce l’acquisto intracomunitario di beni;
• articolo 138, paragrafo 1, sull’esenzione delle cessioni intracomunitarie.

È inoltre richiamata la direttiva 2008/118/CE sul regime generale delle accise, oltre all’articolo 267 TFUE e, per la questione degli effetti dell’interpretazione, l’articolo 288, terzo comma, TFUE.

Questioni pregiudiziali effettivamente esaminate

Dopo la sentenza AREX CZ (C-414/17), il giudice del rinvio ha mantenuto solo tre questioni, ma la Corte ha ritenuto di dover rispondere soltanto alla quarta e alla settima; l’ottava è stata dichiarata assorbita.

La quarta questione mirava a stabilire se, in una catena di successive cessioni con un unico trasporto intracomunitario, il soggetto passivo che organizza il trasporto in regime di sospensione dall’accisa e intende acquistare i carburanti nello Stato membro di destinazione acquisisca il potere di disporne come proprietario, nonostante le rivendite intervenute durante il trasporto.

La settima questione riguardava invece la possibilità per il giudice nazionale di applicare il principio costituzionale in dubio mitius per scegliere l’interpretazione più favorevole al contribuente di una norma tributaria nazionale di recepimento, anche dopo che la Corte abbia fornito un’interpretazione incompatibile con tale lettura.

Ragionamento della Corte sulla nozione di trasferimento del potere di disporre come proprietario

La Corte ricorda anzitutto che l’acquisto intracomunitario presuppone il trasferimento del diritto di disporre del bene come proprietario e che tale trasferimento non coincide necessariamente con il trasferimento della proprietà secondo il diritto nazionale. Il trasferimento può risultare da qualsiasi operazione che autorizzi una parte a disporre, di fatto, del bene come se ne fosse proprietaria, senza che sia necessaria la detenzione fisica del bene o la sua ricezione materiale da parte dell’acquirente.

Di conseguenza, il solo fatto che i carburanti siano stati trasportati da uno Stato membro all’altro non è di per sé decisivo. Ciò che rileva è se il soggetto passivo abbia avuto la possibilità di adottare decisioni idonee a incidere sulla situazione giuridica del bene, in particolare la decisione di venderlo. In una catena di acquisti e rivendite successive, è possibile che vi siano più trasferimenti del potere di disporre come proprietario; spetta però al giudice nazionale, mediante una valutazione globale di tutte le circostanze, determinare a quale operazione debba essere imputato il trasporto unico e, quindi, quale acquisto abbia natura intracomunitaria.

La Corte precisa che l’intenzione iniziale del soggetto passivo di acquistare i beni nello Stato membro di destinazione è una circostanza rilevante, da considerare nella valutazione globale. Possono essere presi in considerazione anche elementi come l’avvio del trasporto da parte della stessa Herst, il pagamento di un acconto prima del carico, l’uso di mezzi propri e l’assenza di una fatturazione specifica del trasporto. Tuttavia, il fatto che il trasporto avvenga in regime di sospensione dall’accisa non è un criterio decisivo per individuare l’operazione cui imputarlo.

Irrilevanza del regime di sospensione dall’accisa ai fini della qualificazione IVA

La Corte riafferma, in continuità con la sentenza AREX CZ, che la direttiva 2008/118 non incide sulle condizioni che disciplinano il trasferimento del potere di disporre come proprietario previste dalla direttiva IVA. Il regime delle accise regola il trasporto e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, ma non modifica la nozione IVA di cessione o acquisto intracomunitario. Pertanto, il solo fatto che i beni siano trasportati in sospensione dall’accisa non basta a stabilire il momento del trasferimento del potere di disporre né a determinare automaticamente quale cessione della catena sia quella rilevante ai fini IVA.

Principio in dubio mitius e primato dell’interpretazione della Corte

Quanto alla settima questione, la Corte afferma che l’interpretazione da essa fornita ai sensi dell’articolo 267 TFUE chiarisce il significato della norma interpretata sin dalla sua entrata in vigore. Perciò la norma così interpretata deve essere applicata anche ai rapporti sorti prima della sentenza, salvo che la Corte stessa abbia limitato nel tempo gli effetti della propria interpretazione, cosa che nel caso di specie non è avvenuta nella sentenza AREX CZ.

Ne consegue che un giudice nazionale non può, facendo leva sul principio costituzionale in dubio mitius, disapplicare o neutralizzare l’interpretazione del diritto dell’Unione già fornita dalla Corte e scegliere sistematicamente la soluzione più favorevole al contribuente. Il giudice nazionale deve invece interpretare il diritto interno, per quanto possibile, in conformità alla lettera e alla finalità della direttiva IVA, come interpretata dalla Corte, in forza dell’articolo 288, terzo comma, TFUE.

Dispositivo

La Corte ha quindi deciso che:

• l’articolo 20 della direttiva 2006/112/CE va interpretato nel senso che il soggetto passivo che effettua un unico trasporto intracomunitario di beni in sospensione dall’accisa, con l’intenzione di acquistarli per la propria attività economica una volta immessi in libera pratica nello Stato membro di destinazione, acquisisce il potere di disporne come proprietario se ha la possibilità di adottare decisioni che incidano sulla situazione giuridica dei beni, compresa la vendita;
• tale intenzione iniziale è una circostanza che il giudice nazionale deve considerare nella valutazione globale delle circostanze per stabilire a quale acquisto della catena imputare il trasporto;
• il diritto dell’Unione osta all’applicazione del principio nazionale in dubio mitius quando esso conduca a preferire un’interpretazione della norma tributaria nazionale incompatibile con l’interpretazione del diritto UE fornita dalla Corte.

Utilità pratica per i professionisti

La pronuncia è rilevante per la qualificazione IVA delle operazioni a catena con trasporto unico e prodotti soggetti ad accisa, perché conferma che la determinazione dell’acquisto intracomunitario richiede un’analisi sostanziale delle concrete prerogative economico-giuridiche del soggetto passivo. Sul piano processuale, la sentenza ribadisce che i giudici nazionali non possono invocare regole interpretative interne per derogare all’efficacia dell’interpretazione della Corte, salvo esplicita limitazione temporale disposta dalla stessa Corte.