Cassazione Civile, Sentenza n. 9904/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

A seguito dell’invio di un questionario e di un invito a comparire, l’Amministrazione finanziaria emetteva nei confronti del contribuente un avviso di accertamento per l’anno 2002, recuperando maggiori ricavi dell’attività di commercio ambulante di prodotti ortofrutticoli e rideterminando la plusvalenza derivante dalla cessione dell’azienda, avvenuta il 10 aprile 2002. Il contribuente contestava sia la ricostruzione dei ricavi, basata su percentuali medie di ricarico, sia la maggiore plusvalenza, sostenendo che il valore dichiarato per la cessione era stato ritenuto congruo ai fini dell’imposta di registro. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso del contribuente; la Commissione tributaria regionale della Liguria confermava la decisione, ritenendo non provato dall’Ufficio un significativo scostamento rispetto alle medie di settore e considerando rilevante il valore della cessione definito ai fini dell’imposta di registro. L’Amministrazione ricorreva per cassazione con tre motivi: (1) violazione del D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972, art. 54, e degli artt. 2697 e 2729 c.c., sostenendo che vari elementi — tra cui la riduzione del ricarico dal 25% al 13,18% nel periodo 1° gennaio-30 aprile 2002 rispetto al triennio 1999-2001, la perdita risultante al netto della plusvalenza dichiarata, le rimanenze iniziali elevate di merci deperibili, la continuità dell’attività, i costi per dipendenti e il prezzo di cessione — costituivano indizi idonei a giustificare l’accertamento analitico-induttivo; (2) insufficiente motivazione della sentenza regionale, che non avrebbe spiegato perché le critiche dell’Ufficio fossero infondate né valutato gli elementi presuntivi dedotti; (3) violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione alle norme sull’accertamento, quanto alla maggiore plusvalenza, perché la CTR avrebbe escluso la prova valorizzando il dato dell’imposta di registro senza esaminare gli ulteriori indizi offerti dall’Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo e il terzo motivo e ha dichiarato assorbito il primo. Quanto ai ricavi, ha rilevato che la CTR aveva motivato in modo generico e non aveva valutato gli elementi concreti indicati dall’Ufficio, né spiegato perché la percentuale di ricarico praticata nel triennio 1999-2001 non potesse costituire un indizio per il 2002. Ha precisato che le percentuali di ricarico di annualità diverse non si estendono automaticamente, ma possono essere utilizzate come elementi indiziari secondo criteri di razionalità e prudenza; una volta individuate percentuali applicate dal contribuente negli anni precedenti, spettava a quest’ultimo provare, anche in ragione della vicinanza della prova, i fattori di mercato o aziendali che giustificassero il mutamento. Quanto alla plusvalenza, la Corte ha escluso che il valore determinato o definito ai fini dell’imposta di registro possa, da solo, fondare la presunzione di un maggior corrispettivo ai fini delle imposte sui redditi; occorre valutare gli ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti addotti dall’Amministrazione, che il contribuente può contrastare con prova contraria. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Occorre preliminarmente ribadire che questa Corte, in caso di accertamento di maggiori ricavi derivanti dall’attività d’impresa e sottratti al reddito imponibile, ha chiarito che, qualora l’esame delle scritture contabili evidenzi un difetto di veridicità, è legittimo il ricorso al metodo analitico-induttivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, la quale può utilizzare “i dati e le notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, tra i quali sono compresi il volume di affari dichiarato dallo stesso contribuente e la redditività media del settore specifico in cui opera l’impresa sottoposta ad accertamento”.

  La disposizione consente l’accertamento analitico-induttivo quando le scritture contabili risultino inattendibili e permette di utilizzare dati e notizie acquisiti dall’Amministrazione, inclusi il volume d’affari dichiarato e la redditività del settore. Gli elementi raccolti devono essere valutati concretamente e, nel caso di percentuali di ricarico riferite ad altre annualità, secondo criteri di razionalità e prudenza.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Alla luce della norma interpretativa richiamata non residua, dunque, alcuno spazio per presumere ai fini fiscali l’esistenza di un maggior corrispettivo soltanto sulla base del valore, essendo la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l’Irpef (corrispettivo).

  Nel controllo della dichiarazione ai fini IVA, il metodo induttivo richiamato dalla norma deve poggiare su elementi presuntivi concretamente idonei; il valore attribuito alla cessione ai fini dell’imposta di registro non basta, da solo, a presumere un corrispettivo maggiore.

• art. 2697 c.c.

  Pertanto, in presenza, come nella specie, dell’individuazione in concreto di percentuali di ricarico applicate dal contribuente negli anni dal 1999 al 2001, i giudici di appello, anzichè porre a carico dell’Amministrazione un onere probatorio che non le competeva, avrebbero dovuto verificare se fosse stata fornita la prova, incombente sullo stesso contribuente, gravato del relativo onere anche in virtù del principio di vicinanza della prova, di fattori rappresentativi di un mutamento del mercato o della attività d’impresa esercitata che potessero giustificare nell’anno oggetto di accertamento l’applicazione di percentuali di ricarico diverse.

  Quando l’Amministrazione individua percentuali di ricarico effettivamente applicate dal contribuente negli esercizi precedenti, spetta al contribuente provare i fattori di mercato o aziendali che giustifichino percentuali diverse nell’anno accertato, anche in applicazione del principio di vicinanza della prova.

• art. 2727 c.c.

  Pertanto, in presenza, come nella specie, dell’individuazione in concreto di percentuali di ricarico applicate dal contribuente negli anni dal 1999 al 2001, i giudici di appello, anzichè porre a carico dell’Amministrazione un onere probatorio che non le competeva, avrebbero dovuto verificare se fosse stata fornita la prova, incombente sullo stesso contribuente, gravato del relativo onere anche in virtù del principio di vicinanza della prova, di fattori rappresentativi di un mutamento del mercato o della attività d’impresa esercitata che potessero giustificare nell’anno oggetto di accertamento l’applicazione di percentuali di ricarico diverse.

  Le percentuali applicate negli esercizi precedenti possono fungere da elementi indiziari per la ricostruzione dei dati dell’anno accertato, senza essere estese automaticamente e dovendo essere valutate con razionalità e prudenza insieme agli altri elementi raccolti.

• art. 2729 c.c.

  Ciò comporta che, in sede di valutazione della prova, non è più consentita l’automatica trasposizione del valore dato all’azienda ai fini dell’imposta del registro in sede di accertamento della plusvalenza per la tassazione Irpef, nel senso che non è possibile ricondurre a quel solo dato il fondamento dell’accertamento (Cass. n. 2610 del 30/1/2019), ma devono essere presi in esame gli ulteriori indizi, dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, offerti dall’Ufficio al fine di verificare la loro idoneità a supportare il diverso valore della cessione rispetto a quello dichiarato dal contribuente; spetterà poi al contribuente contrastare, con prove di segno contrario, le risultanze probatorie raccolte dall’Amministrazione finanziaria.

  Per accertare una plusvalenza maggiore, il valore rilevante ai fini dell’imposta di registro non può costituire l’unico fondamento presuntivo. Devono essere valutati gli ulteriori indizi offerti dall’Amministrazione, verificandone gravità, precisione e concordanza; il contribuente può contrastarli con prova contraria.

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 5, comma 3

  Questa Corte ha, infatti, affermato che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3 – che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva – esclude che l’Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro”.

  La norma di interpretazione autentica, con efficacia retroattiva, impedisce di fondare un accertamento induttivo di maggiore plusvalenza da cessione di azienda soltanto sul valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro; non esclude la valutazione di ulteriori elementi indiziari.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 58, 68, 85 e 86

  3. Del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 58, 68, 85 e 86 e del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6 e 7, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili o di aziende nonchè per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347.

  Le disposizioni del testo unico indicate sono interpretate nel senso che, per la cessione di un’azienda, il maggior corrispettivo ai fini delle imposte sui redditi non può essere presunto unicamente dal valore rilevante ai fini dell’imposta di registro o delle imposte ipotecaria e catastale.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5, 5-bis, 6 e 7

  3. Del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 58, 68, 85 e 86 e del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6 e 7, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili o di aziende nonchè per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347.

  Le disposizioni richiamate sono interpretate nel senso che il valore attribuito ai fini dell’imposta di registro non consente, da solo, di presumere un corrispettivo maggiore per la cessione di un’azienda.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Le argomentazioni poste dai giudici di appello a fondamento del decisum non forniscono alcuna spiegazione in ordine alla ritenuta inattendibilità della percentuale media di ricarico assunta dall’Amministrazione come parametro di comparazione per stabilire la congruità dei ricavi dichiarati e non prendono in considerazione i molteplici elementi presuntivi emersi dalla verifica ed evidenziati dall’Ufficio.

  La decisione di merito è censurabile per insufficienza motivazionale quando non spiega la valutazione degli elementi presuntivi decisivi e non chiarisce perché il parametro di ricarico adottato dall’Amministrazione sia inattendibile.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  In conclusione, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo, assorbito il primo motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perchè provveda a nuovo esame in ordine alle censure accolte, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

  La Corte accoglie le censure di legittimità relative alla motivazione e alla corretta applicazione delle regole probatorie, cassa la sentenza e rinvia al giudice tributario d’appello per un nuovo esame.

• art. 378 c.p.c.

  Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

  La disposizione è menzionata soltanto quale base processuale del deposito della memoria del controricorrente; la sentenza non ne ricava un principio interpretativo.

Massime di principio

• L’accertamento analitico-induttivo dei ricavi è legittimo quando le scritture contabili presentano profili di inattendibilità e l’Amministrazione fonda la ricostruzione su elementi concreti, valutati nel loro insieme.
• Le percentuali di ricarico accertate in un esercizio non possono essere trasferite automaticamente ad altri periodi d’imposta, ma costituiscono elementi indiziari utilizzabili secondo razionalità e prudenza, tenendo conto delle condizioni di mercato e dell’attività.
• Quando l’Amministrazione individua percentuali di ricarico effettivamente applicate dal contribuente negli esercizi precedenti, spetta a quest’ultimo provare i fattori di mercato o aziendali che giustifichino una loro variazione nell’anno accertato, anche in ragione della vicinanza della prova.
• Il valore di un’azienda dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro non basta, da solo, a fondare la presunzione di un maggior corrispettivo e di una maggiore plusvalenza ai fini delle imposte sui redditi; occorre valutare gli ulteriori indizi offerti dall’Amministrazione e il contribuente può contrastarli con prova contraria.
• Il giudice di merito deve esaminare gli elementi presuntivi concretamente dedotti e motivare perché siano o non siano idonei a sostenere l’accertamento; una motivazione generica che non affronti gli indizi decisivi non consente di verificare la correttezza del giudizio.

Come è indicizzato