Sentenza del 13/10/2022 n. 29990 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestò, a seguito di controllo documentale e chiarimenti sui rapporti commerciali, la contabilizzazione di operazioni oggettivamente inesistenti dalla società per gli anni 2010-2011, rettificando il reddito d'impresa e accertando maggiori tributi (Iva, Irap, Ires). La Commissione tributaria regionale della Lombardia annullò integralmente gli avvisi ritenendo violato il contraddittorio endoprocedimentale e ritenendo che la società avesse dimostrato in giudizio le ragioni che avrebbe potuto far valere in contraddittorio (prova dei pagamenti). L'Agenzia impugnò in Cassazione sostenendo, in sintesi: (a) inesistenza di un obbligo generale di contraddittorio per le imposte non armonizzate (Ires, Irap); (b) errata estensione del rimedio dell'invalidità anche a queste imposte; (c) erronea valutazione che la documentazione prodotta superasse la cd. "prova di resistenza" rispetto alle contestazioni di operazioni inesistenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo errata la pronuncia della Commissione regionale nella parte in cui ha annullato gli avvisi relativi a Ires e Irap (tributi non armonizzati) sulla base del solo mancato contraddittorio. La Corte ha richiamato il consolidato principio secondo cui l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale opera per le imposte armonizzate (es. IVA) e la violazione può comportare l'invalidità dell'atto solo se il contribuente, in giudizio, dimostra concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e la loro non meramente pretestuosa efficacia (prova di resistenza). Inoltre la Corte ha rilevato che il giudice d'appello non ha correttamente valutato la prova di resistenza né ha compiuto esame pieno delle prove fornite dall'Amministrazione. La sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame alla luce dei principi enunciati; liquidazione spese al nuovo giudizio.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  indica il momento e la modalità in cui il contribuente può comunicare osservazioni e richieste dopo la chiusura degli accertamenti; la Corte distingue tra diritto di presentare osservazioni e obbligo per l'Amministrazione di audizione, sottolineando che la forma scritta può soddisfare il contraddittorio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  norma richiamata nel quadro delle disposizioni sul contenzioso tributario e sugli accertamenti; utilizzata nella valutazione del governo delle prove.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 21 e 54

  riferimenti normativi in materia di IVA, deduzioni e documentazione; richiamati nel contesto dell'onere probatorio per la detrazione/deduzione IVA.

• Codice Civile, artt. 2697, 2727, 2729

  artt. 2697, 2727, 2729 c.c.

  principi sull'onere della prova e valutazione delle presunzioni; richiamati per definire il riparto dell'onere probatorio tra Amministrazione e contribuente (prova di resistenza).

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE - Kamino (C-129/13 e C-130/13)

  stabilisce che la celebrazione del contraddittorio potrebbe comportare un risultato diverso, principio usato per valutare l'effetto della violazione del contraddittorio nelle imposte armonizzate.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE - Jirl Sabou (C-276/12)

  richiamata per affermare che non esiste un obbligo assoluto di audizione orale e che l'interlocuzione scritta può essere idonea a rispettare il principio di cooperazione.

• Cassazione civile, sentenze richiamate (es. n. 17619/2018, n. 27554/2018, n. 28628/2021)

  nn. 17619/2018; 27554/2018; 28628/2021

  orientamento consolidato secondo cui, quando l'Amministrazione dimostri con presunzioni l'inesistenza oggettiva delle operazioni, spetta al contribuente fornire elementi concreti e specifici (oltre fatture e mezzi di pagamento) per superare la prova di resistenza.

Massime di principio

• L'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale grava sull'Amministrazione per le imposte armonizzate (es. IVA); la sua violazione può rendere invalido l'atto solo se il contribuente in giudizio enuncia concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e non sono meramente pretestuose.
• Per le imposte non armonizzate (es. IRES, IRAP) non esiste un obbligo generale e automatico di contraddittorio salvo che la normativa specifica non lo preveda; quindi l'omesso contraddittorio non comporta di regola la nullità dell'atto.
• La "prova di resistenza" impone al contribuente, di fronte a contestazioni di operazioni inesistenti basate su presunzioni, di fornire elementi probatori specifici e pertinenti (oltre alle fatture e ai mezzi di pagamento) che colleghino realmente le prestazioni fatturate ai pagamenti e all'effettiva operatività delle controparti.
• Il contraddittorio non richiede necessariamente un'audizione orale: l'interlocuzione scritta può essere sufficiente a rispettare il principio di cooperazione, e non sussiste un obbligo assoluto per l'Amministrazione di convocare il contribuente se non emergono elementi che la inducono a ritenere necessaria l'audizione.
• Negli accertamenti 'a tavolino' è fondamentale che il giudice verifichi se, in concreto, la celebrazione del contraddittorio avrebbe potuto alterare l'esito dell'atto; è insufficiente basare l'annullamento su meri rilievi 'presuntivi' circa ciò che sarebbe successo in contraddittorio.