Sentenza del 13/02/2020 n. 3599 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione avviso di accertamento per maggiori imposte (IRES, IRAP, IVA) anno 2004 relativo all'indetraibilità dell'IVA su costi infragruppo. L'Amministrazione contestava la mancanza di prova dell'esistenza, dell'inerenza e della coerenza economica dei servizi fatturati dalle società del gruppo (EOCSA), nonché l'assenza di documentazione di dettaglio (masterfile, documentazione nazionale, analisi economica dei prezzi di trasferimento). La ricorrente sosteneva che la detrazione IVA fosse legittima nonostante possibili diversità di prezzo e che il giudice avesse basato la decisione su motivazioni estranee all'atto impositivo (transfer pricing).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi di ricorso dal primo al sesto, confermando che la CTR aveva correttamente ritenuto indetraibile l'IVA perché la contribuente non ha assolto all'onere probatorio circa l'effettività e l'inerenza dei costi infragruppo. Tuttavia la Corte ha cassato la sentenza limitatamente al profilo sanzionatorio e ha rinviato alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione affinché valuti l'applicazione delle norme sanzionatorie più favorevoli introdotte dallo ius superveniens (modifiche D.Lgs. 158/2015), da applicare retroattivamente nel rispetto del principio del favor rei, salvo che il provvedimento sanzionatorio sia definitivo. La C.T.R. dovrà altresì provvedere sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1

  "1. Per la determinazione dell'imposta dovuta a norma del comma 1 dell'art. 17 o dell'eccedenza di cui al comma 2 dell'art. 30, è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione"

  La detrazione IVA compete per acquisti effettuati nell'esercizio dell'impresa, cioè se inerenti: l'inerenza richiede elementi oggettivi che dimostrino la strumentalità del bene/servizio all'attività d'impresa; l'onere della prova grava sul contribuente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Regola il meccanismo del reverse charge: l'obbligo d'imposta è assolto dall'acquirente che integra la fattura e annota l'operazione sia nel registro acquisti sia nel registro vendite; tale doppia annotazione è compatibile con il meccanismo e non di per sé indice di errore.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  "Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa. (...) 2. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni..."

  L'esenzione dalle sanzioni per incertezza normativa richiede un'inevitabile incertezza oggettiva, valutabile dal giudice caso per caso; non basta una mera disputa interpretativa.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2-ter

  Norma che disciplina obblighi documentali e informazioni sui prezzi di trasferimento; la Corte osserva che la mancata produzione di specifica documentazione può avere rilievo ma non opera retroattivamente per ogni contestazione.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (modifiche sanzionatorie)

  Ha introdotto disposizioni sanzionatorie più favorevoli in materia di infedele dichiarazione e indebita detrazione IVA; tali norme, se più favorevoli, devono essere applicate retroattivamente anche d'ufficio (principio del favor rei), salvo che il provvedimento sanzionatorio sia definitivo.

• Direttiva 2006/112/CE (rif. art. 73 e principio di neutralità)

  Affermato il principio comunitario di neutralità IVA: il corrispettivo effettivo è elemento centrale; tuttavia la Corte di Giustizia ha ritenuto che differenze rispetto al prezzo normale fra parti tutte titolari del diritto di detrazione non costituiscano di per sé elusione o evasione (la perdita di gettito si verifica a livello del consumatore finale).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13, comma 1

  Riferito al principio del corrispettivo effettivo: la base imponibile non può essere calcolata su un importo superiore al corrispettivo effettivamente ricevuto; principio comunque distinto dalla valutazione di inerenza dei costi ai fini della detrazione IVA.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente che deduce costi (soprattutto infragruppo) deve documentare l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica delle prestazioni; la sola contabilizzazione non è sufficiente.
• Documentazione minima: accordi di ripartizione dei costi (EOCSA), descrizione operativa dei servizi, masterfile/local file o documentazione nazionale, analisi economica e metodo di allocazione, fatture e prove dell'effettiva prestazione sono essenziali per dimostrare inerenza.
• Costi infragruppo: è necessario dimostrare che la controllata ha tratto un'utilità effettiva, oggettivamente determinabile e documentata; la mera esistenza di spese nella società fornitrice non prova l'effettività del servizio per la ricevente.
• Prezzi e IVA: differenze rispetto al prezzo normale (over/under pricing) tra imprese che entrambe godono del diritto di detrazione non invalidano di per sé la detrazione IVA; la valutazione della congruità del costo in termini economici non è automaticamente causa di esclusione della detraibilità, salvo macroscopica antieconomicità o inesistenza dell'operazione.
• Reverse charge: la duplice registrazione prevista dal meccanismo (registro acquisti e vendite) è compatibile con la normativa e va valutata con riferimento al concreto utilizzo del meccanismo, non come indice automatico di errore.
• Sanzioni e ius superveniens: norme sanzionatorie più favorevoli entrate in vigore successivamente devono essere applicate retroattivamente (favor rei) se non è definitivo il provvedimento sanzionatorio; la valutazione spetta al giudice di merito in sede di rinvio.
• Incertezza normativa: l'esenzione da responsabilità sanzionatoria per incertezza normativa richiede un'inevitabile e oggettiva indeterminatezza della norma; non è sufficiente una controversia interpretativa ordinaria.