Cassazione Civile, Ordinanza n. 27242/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio aveva recuperato imposte di registro, ipotecarie e catastali ritenendo, ai sensi dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, che una sequenza di atti societari e negoziali (conferimento di azienda in una società di nuova costituzione e successiva cessione delle quote della società) dovesse essere riqualificata unitariamente come operazione economicamente equivalente a una cessione d'azienda. Successivamente, con cartella di pagamento, l'Amministrazione aveva richiesto anche sanzioni. I contribuenti avevano impugnato la cartella limitatamente alle sanzioni. La Commissione tributaria regionale aveva rigettato l'appello dell'Agenzia, ritenendo che l'elusione non comportasse violazione punibile e che la sanzione non fosse coerente con la fattispecie elusiva. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: (1) nullità della sentenza per omessa esposizione del contenuto dell'appello e dei motivi di censura; (2) nullità per omessa pronuncia sulla natura suppletiva dell'imposta; (3) violazione dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997, sostenendo che la sanzione fosse dovuta per omesso versamento nei termini dell'imposta richiesta con avviso non sospeso; (4) violazione degli artt. 42 e 59 d.P.R. n. 131/1986, insistendo sulla natura complementare dell'imposta derivante dalla riqualificazione dell'atto.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i primi due motivi, escludendo sia il vizio di motivazione sia l'omessa pronuncia. Ha poi rigettato anche il terzo e il quarto motivo, ma ha corretto la motivazione della sentenza impugnata: non perché la sanzione fosse esclusa per la natura elusiva della fattispecie, bensì perché lo ius superveniens sull'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, reso retroattivo dalla legge n. 145/2018 e interpretato dalla Corte costituzionale, impedisce oggi la riqualificazione dell'operazione mediante elementi extratestuali e atti collegati. Di conseguenza, venuta meno la praticabilità della riqualificazione posta a base della pretesa sanzionatoria, le sanzioni non sono più esigibili. Il ricorso è stato quindi rigettato; le spese sono state compensate per il mutamento del quadro normativo e giurisprudenziale intervenuto in corso di causa.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  testo originario e testo modificato dall'art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205; interpretazione autentica richiamata dall'art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  Nel testo novellato l'imposta di registro si applica secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato a registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza considerare elementi extratestuali e atti collegati; tale disciplina si applica retroattivamente ai giudizi pendenti.

• art. 3, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  "Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile"

  Lo ius superveniens più favorevole si applica anche d'ufficio nei giudizi non definitivi e impedisce l'irrogazione o la riscossione della sanzione quando la condotta non integra più violazione punibile.

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Norma invocata dall'Agenzia per sostenere la debenza delle sanzioni per omesso versamento nei termini, ma ritenuta non decisiva alla luce dello ius superveniens sull'art. 20 d.P.R. n. 131/1986.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato quale parametro del dedotto vizio motivazionale della sentenza tributaria, ma la Corte ha escluso la nullità della decisione regionale.

• art. 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel primo motivo per la pretesa carenza di motivazione del giudice tributario regionale.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per omessa pronuncia; la Corte ha ritenuto che la motivazione della sentenza implicasse il rigetto delle tesi dell'Ufficio.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Parametri di ricorso utilizzati per denunciare nullità della sentenza e violazione di legge.

• art. 384, quarto comma, c.p.c.

  Consente la correzione della motivazione in diritto della sentenza impugnata senza necessità di cassazione con rinvio, quando non siano necessari nuovi accertamenti di fatto.

• art. 42 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Invocato dall'Agenzia in relazione alla natura dell'imposta e alla pretesa complementare.

• art. 59 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Invocato dall'Agenzia come base normativa della pretesa impositiva correlata alla diversa qualificazione dell'atto.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la disciplina dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come riformulata e resa interpretazione autentica, impone di qualificare l'atto sulla base del solo contenuto testuale e degli effetti giuridici desumibili dall'atto medesimo, senza poter valorizzare elementi extratestuali o collegamenti negoziali tra atti separati, salvo ipotesi espressamente previste.
• Quando interviene uno ius superveniens che esclude o riduce la punibilità della condotta, il giudice deve applicare d'ufficio la disciplina sopravvenuta ai procedimenti non definitivi, in base al principio di legalità e al favor rei di cui all'art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472/1997.
• L'eventuale errore della motivazione sulla ratio della decisione non impone l'accoglimento del ricorso se il dispositivo è corretto in diritto: la Corte può correggere la motivazione ex art. 384, quarto comma, c.p.c., purché non siano necessari nuovi accertamenti di fatto.
• In materia tributaria, la sanzione collegata a una pretesa impositiva fondata su una riqualificazione non più consentita non può sopravvivere quando la base legale della riqualificazione viene meno per effetto di una norma interpretativa retroattiva.
• L'omessa esposizione analitica dell'atto di appello o di singoli motivi non determina nullità della sentenza se dal complesso della motivazione emerge con sufficiente chiarezza il percorso decisorio seguito dal giudice.
• La mancata confutazione espressa di tutte le argomentazioni di parte non integra omessa pronuncia quando la decisione, anche implicitamente, comporta il rigetto delle questioni dedotte.

Come è indicizzato