Cassazione Civile, Ordinanza n. 15114/2024 del 29/05/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR del Lazio che aveva rigettato il suo appello avverso la decisione di primo grado, la quale aveva annullato solo l'avviso relativo all'anno d'imposta 2004 e confermato gli altri accertamenti. La controversia nasceva da quattro avvisi di accertamento IRPEF per gli anni 2004, 2007, 2008 e 2009, fondati su indagini relative al monitoraggio fiscale ex art. 4 del D.L. n. 167 del 1990, con ripresa a tassazione di redditi non dichiarati derivanti da investimenti detenuti in territorio a fiscalità privilegiata (Isola di Man). Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia denunciava violazione dell'art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, del D.L. n. 78 del 2009, nonché falsa applicazione dell'art. 3 della L. n. 212 del 2000 e dell'art. 12 disp. prel. c.c., sostenendo che la CTR avesse errato nel negare efficacia retroattiva alle norme sul raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni; l'Ufficio affermava inoltre che la presunzione legale di evasione e il raddoppio dei termini avevano natura procedimentale o, comunque, che il raddoppio dei termini si applicava agli accertamenti ancora pendenti al momento dell'entrata in vigore della norma. Il contribuente resisteva con controricorso contestando tali tesi e richiamando anche la giurisprudenza unionale sulla libera circolazione dei capitali.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso. Ha confermato che la presunzione legale di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 non è retroattiva e quindi non può applicarsi agli anni d'imposta anteriori al 1° luglio 2009, ma ha ritenuto erronea la CTR nel negare retroattività alle disposizioni dei commi 2-bis e 2-ter, che hanno natura procedimentale e operano anche per annualità pregresse, secondo il principio tempus regit actum. Ha inoltre escluso la violazione dell'art. 63 TFUE, osservando che l'Isola di Man era inclusa nella black list richiamata dalla norma e che non ricorrevano i presupposti per il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata limitatamente ai profili erronei e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 4, comma 1, D.L. n. 167 del 1990

  verifica dell’osservanza delle norme in materia di monitoraggio fiscale

  norma richiamata come base degli obblighi di dichiarazione annuale delle attività finanziarie estere e delle relative sanzioni per omessa denuncia.

• art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  termine stabilito dall’art. 43, comma 1

  richiamato per affermare la decadenza del potere di accertamento per l'anno 2004 secondo la CTR, ma la Cassazione distingue tra presunzione sostanziale e raddoppio procedimentale dei termini.

• art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78 del 2009

  in deroga ad ogni vigente disposizione di legge

  il comma 2 ha natura sostanziale e non retroagisce; i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale, si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti e raddoppiano i termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni.

• art. 3 L. n. 212 del 2000

  il principio di irretroattività dello statuto del contribuente opera per le norme sostanziali, non per quelle processuali o procedimentali.

• art. 12 disp. prel. c.c.

  invocato per sostenere l'irretroattività delle norme, ma la Corte distingue la disciplina sostanziale da quella procedimentale.

• art. 1 D. Lgs. n. 471 del 1997

  richiamato quale base delle sanzioni previste per le violazioni in materia tributaria, il cui termine di irrogazione è influenzato dal raddoppio dei termini.

• art. 20 D. Lgs. n. 472 del 1997

  il termine di decadenza per l'irrogazione delle sanzioni va individuato in quello maggiore correlato al termine di accertamento del tributo, tenendo conto del raddoppio previsto dall'art. 12, commi 2-bis e 2-ter.

• art. 5 D.L. n. 167 del 1990

  norma sanzionatoria preesistente, idonea a rendere compatibile con il principio di irretroattività l'applicazione del più ampio termine per irrogare sanzioni.

• art. 2729 c.c.

  presunzioni semplici qualificate

  l'Amministrazione può usare, per gli anni anteriori alla norma, presunzioni semplici gravi, precise e concordanti per dimostrare la sottrazione a tassazione dei redditi esportati all'estero.

• art. 63 TFUE

  vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonchè tra Stati membri e Paesi terzi

  la Corte esclude la sua violazione nel caso concreto, in ragione della black list e della giurisprudenza unionale sull'efficacia dei controlli fiscali.

• art. 65 TFUE

  le differenze di trattamento in materia tributaria sono ammissibili solo se giustificate e non discriminatorie; la deroga non copre restrizioni arbitrarie o dissimulate.

• art. 267 TFUE

  non vi sono i presupposti per il rinvio pregiudiziale, perché la questione è coperta da acte clair.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice del rinvio.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale: non può quindi essere applicata retroattivamente agli anni d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Le disposizioni che raddoppiano i termini di accertamento e quelli per l'irrogazione delle sanzioni hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti, secondo il principio tempus regit actum.
• Quando la presunzione legale non è applicabile per ragioni temporali, l'Ufficio può comunque fondare l'accertamento sui medesimi fatti mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
• Il raddoppio del termine per l'irrogazione delle sanzioni tributarie per omessa dichiarazione di attività estere è compatibile con il principio di irretroattività, se la norma sanzionatoria base era già vigente per le annualità oggetto di controllo.
• In materia di libera circolazione dei capitali, la disciplina fiscale interna che differenzia il trattamento in ragione della localizzazione del capitale può essere compatibile con il TFUE solo se non costituisce discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata e se risponde a esigenze di effettività dei controlli fiscali.

Come è indicizzato