Sentenza del 21/05/2025 n. 2926 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato l’avviso di accertamento IVA n. ------/2024 relativo al 2019 e le sanzioni conseguenti. L’Ufficio contestava alla società la detrazione di IVA su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, nell’ambito di una frode a catena con società cartiere e soggetti interposti. La società ha dedotto difetto di motivazione e mancata conoscenza degli accertamenti e degli addebiti, nonché l’assenza di prova della propria consapevolezza della frode e la legittimità della detrazione. G. M. ha inoltre contestato l’imputazione personale delle sanzioni. L’Agenzia ha eccepito l’inammissibilità del ricorso e il difetto d’interesse di L. T., nominata liquidatrice ma non iscritta al Registro delle imprese.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria di primo grado, con decisione all’esito dell’udienza del 17 aprile 2025, ha respinto le eccezioni preliminari dell’Agenzia: la società, pur sottoposta a liquidazione giudiziaria, conserva la propria soggettività e, in presenza dell’inerzia del curatore e del rischio di consolidamento dell’atto, può agire in giudizio tramite la liquidatrice nominata. Ha rigettato il ricorso della società: ha ritenuto sufficiente la motivazione dell’avviso, che richiamava e riproduceva gli elementi essenziali del PVC, e ha giudicato provata, sulla base di plurimi indizi, la frode e la consapevolezza o conoscibilità della stessa da parte della società; pertanto, la detrazione IVA è stata negata. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia le spese, liquidate in euro 5.000,00 oltre accessori se dovuti. Ha invece accolto il ricorso di G. M. contro l’imputazione personale delle sanzioni: l’Ufficio non ha provato che la società fosse uno schermo fittizio costituito per coprire illeciti dell’amministratore né che questi avesse conseguito personalmente il beneficio dell’evasione. Le spese relative al ricorso di G. M. sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 18 del D.Lgs. 546/1992

  Preliminarmente va rigettata l'eccezione di inammissibilità del presente ricorso per violazione dell'art. 18 del D. Lgs. 546/952 nonché per insussistenza dell'interesse ad agire richiesto dall'art. 100 cpc in capo alla sig. ra T., avanzata dalla resistente Agenzia delle Entrate.

  La Corte ha respinto l’eccezione di inammissibilità sollevata dall’Agenzia per asserita violazione dei requisiti del ricorso.

• Art. 100 c.p.c.

  Appare indubbio che, nel caso in esame sussistano entrambi i presupposti, sia la mancata proposizione di gravame da parte del curatore fallimentare, che la sussistenza delle predette circostanze che legittimano la ricorrente, in qualità di liquidatore della società, pur non avendone la rappresentanza, a proporre il presente ricorso.

  La liquidatrice è stata ritenuta legittimata a promuovere il ricorso nell’interesse della società, considerata l’inerzia del curatore e la necessità di evitare la definitività dell’atto; la liquidazione giudiziaria non elimina la soggettività della società né il suo diritto di difesa.

• Art. 7, comma 1, della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  A fronte del quadro normativo, nel caso de quo, in cui l'atto richiamato riguardi la motivazione, e, già in possesso della contribuente, questi e' posta nella condizione di avere piena conoscenza di tutti gli elementi di fatto e di diritto presi in considerazione.

  Il richiamo a un altro atto non vizia la motivazione se l’atto è già conosciuto dal contribuente o se l’avviso ne riproduce il contenuto essenziale, così da consentire la comprensione della pretesa e l’esercizio della difesa.

• Art. 42, commi 2 e 3, del D.P.R. 600/1973

  L'avviso di accertamento che nella motivazione faccia rinvio per relationem alle conclusioni contenute nel P.V.C. redatto dall'Ufficio nell''esercizio dei poteri di polizia tributaria non è illegittimo per mancata notifica del verbale che precede l'accertamento emesso nei confronti di altra società non pregiudicando il pieno esplicarsi del diritto di difesa del ricorrente.

  Per gli accertamenti delle imposte dirette, l’atto richiamato deve essere allegato se non è conosciuto né ricevuto dal contribuente; l’allegazione non è necessaria quando l’avviso ne riproduce il contenuto essenziale. La Corte ha ritenuto rispettati tali requisiti nel caso concreto.

• Art. 56, comma 5, del D.P.R. 633/1972

  A fronte del quadro normativo, nel caso de quo, in cui l'atto richiamato riguardi la motivazione, e, già in possesso della contribuente, questi e' posta nella condizione di avere piena conoscenza di tutti gli elementi di fatto e di diritto presi in considerazione.

  La regola sulla motivazione per relationem è applicabile anche agli accertamenti IVA: l’atto richiamato va allegato se non conosciuto o ricevuto, salvo che ne sia riprodotto il contenuto essenziale. La Corte ha ritenuto che la società avesse conoscenza degli elementi necessari per difendersi.

• Art. 54, comma 2, del D.P.R. 633/1972

  Cio' posto, con diversi interventi successivi alle pronunce della Corte di Giustizia, la Corte di Cassazione, e' intervenuta chiarendo che non puo' evocarsi in dubbio che tale prova possa essere fornita anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l'IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  La frode e la consapevolezza del cessionario possono essere dimostrate anche mediante presunzioni, purché gli elementi siano idonei a fondare la valutazione del giudice.

• Art. 19 e art. 21 del D.P.R. 633/1972

  Ne deriva che in siffatte ipotesi, l'Amministrazione finanziaria puo' legittimamente negare il diritto alla detrazione se abbia accertato, in base ad elementi obiettivi, che il destinatario della fattura sapeva o avrebbe dovuto sapere, con la normale diligenza, che l'operazione si inscriveva in una frode commessa dall'emittente oppure da un altro operatore intervenuto a monte della catena delle prestazioni.

  La contestazione della detrazione IVA su fatture soggettivamente inesistenti è stata valutata alla luce del diritto alla detrazione e dei requisiti delle fatture. La detrazione può essere negata quando, sulla base di elementi oggettivi, il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode.

• Art. 2, comma 2, del D.Lgs. 472/1997

  L'impianto normativo sulle sanzioni amministrative tributarie è basato sul principio personalistico, ovvero sulla riferibilità della sanzione alla persona che ha commesso o concorso a commettere l'illecito (art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997).

  Il sistema sanzionatorio tributario segue il principio personalistico: la sanzione va riferita a chi ha commesso o concorso a commettere la violazione. Nel caso concreto non è stata provata la responsabilità personale di G. M. secondo i presupposti eccezionali indicati dalla Corte.

• Art. 9 del D.Lgs. 472/1997

  In tema di riferibilità delle sanzioni amministrative tributarie alla persona giuridica, posto che l'art. 7, d.l. n. 269 del 30 settembre 2003, prevede l'irrogazione delle sanzioni amministrative solamente nei confronti della persona giuridica, non può realizzarsi un concorso nella violazione in capo all'amministratore sulla base dell'art. 9, d.lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997, poiché il menzionato e successivo art. 7 dispone l'applicabilità delle norme del d.lgs. n. 472/1997 solo se compatibili.

  La disciplina del concorso nelle violazioni non consente, da sola, di imputare all’amministratore le sanzioni relative a una società dotata di personalità giuridica, in presenza della regola speciale di riferibilità alla società; resta possibile la responsabilità personale se l’ente è fittizio e l’amministratore è il beneficiario effettivo dell’illecito, circostanza qui non provata.

• Art. 11 del D.Lgs. 472/1997

  E' doveroso precisare, inoltre, che se, da un lato, l'art. 11 del d.lgs. n. 472/1997 individua espressamente, per gli enti privi di personalità giuridica, la responsabilità solidale dell'amministratore anche di fatto, dal tenore letterale dell'art. 7, d.l. n. 269/2003, potrebbe invece desumersi l'esclusiva riferibilità della sanzione alla persona giuridica, a prescindere dalla presenza di un interesse o di un vantaggio della persona fisica che ha commesso l'illecito.

  La disposizione contempla la responsabilità solidale dell’autore della violazione e dell’ente, ma, per le società con personalità giuridica, va coordinata con la regola speciale dell’art. 7 del D.L. 269/2003. La responsabilità personale dell’amministratore richiede la prova che la società sia un mero schermo e che il vantaggio dell’illecito sia stato conseguito dalla persona fisica.

• Art. 7 del D.L. 269/2003

  Tale interpretazione, condiviso dalla Suprema Corte quando afferma che, nel caso delle persone giuridiche, l'art. 7 regolamenta ipotesi dove si configura una differenza tra trasgressore e contribuente, ovvero la circostanza in cui l'amministratore, sulla base del mandato conferito, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica. Diversamente, nel caso in cui la società di capitali sia stata costituita in modo fittizio e con finalità illecite, è l'amministratore (anche di fatto), quale persona fisica, a rispondere della sanzione, in quanto ha tratto benefici personali dalla commissione dell'illecito.

  Per le società dotate di personalità giuridica, le sanzioni sono ordinariamente riferite all’ente per le violazioni commesse nel suo interesse. L’amministratore può risponderne direttamente solo quando l’Amministrazione dimostri che la società è stata costituita fittiziamente per finalità illecite e che il beneficio è stato acquisito personalmente dall’amministratore, non dall’ente.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992

  La nuova formulazione legislativa impone che l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato e il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e' contraddittoria o se e' comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni;

  Grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate e i presupposti della pretesa e delle sanzioni. Se la prova manca, è contraddittoria o insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni dell’atto, il giudice lo annulla nella parte interessata. La Corte ha applicato questo criterio alla responsabilità sanzionatoria personale di G. M.

Massime di principio

• La liquidazione giudiziaria non estingue la società né sostituisce automaticamente i suoi organi. In caso di inerzia del curatore, la società o chi ne cura la liquidazione può, in circostanze eccezionali e per tutelare il diritto di difesa o evitare la definitività dell’atto, impugnare autonomamente l’accertamento.
• La motivazione per relationem è ammissibile quando l’atto richiamato è già noto al contribuente oppure l’avviso ne espone il contenuto essenziale, così da rendere comprensibile la pretesa e consentire una difesa effettiva.
• Nelle frodi IVA con operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve fornire elementi oggettivi della frode e della conoscibilità o conoscenza del coinvolgimento da parte del cessionario. La prova può essere anche presuntiva e il contribuente deve contrastare gli indizi dimostrando, secondo le circostanze concrete, di avere agito con diligenza.
• La regolarità formale delle fatture, della contabilità o dei pagamenti non basta, da sola, a dimostrare la buona fede se ricorrono anomalie commerciali significative, quali fornitori privi di struttura, rapporti non documentati o legami con operatori coinvolti nella frode.
• Per sanzionare personalmente l’amministratore di una società con personalità giuridica non basta provare la violazione commessa dalla società o il ruolo formale dell’amministratore. Occorre provare che l’ente fosse un mero schermo creato per fini illeciti e che il vantaggio economico dell’illecito sia stato conseguito personalmente dall’amministratore.
• La soccombenza può essere distinta tra società e amministratore nello stesso giudizio: qui la società ha perso sulla detrazione IVA e paga 5.000 euro di spese, mentre l’amministratore ha ottenuto l’annullamento della propria responsabilità sanzionatoria, con spese compensate.