Sentenza del 19/05/2025 n. 13338 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la richiesta della società di ottenere dall’Agenzia delle Entrate il rimborso dell’IVA pagata in rivalsa, per l’anno 2018, alla fornitrice CV T. S.r.l. sugli oneri generali del servizio elettrico (OGSE), che la società riteneva indebitamente inclusi nella base imponibile. La CTP di Torino, con sentenza n. 323/2022, aveva accolto il ricorso contro il diniego di rimborso; la CGT di secondo grado del Piemonte aveva respinto l’appello dell’Agenzia. In cassazione l’Agenzia ha contestato, con il primo motivo, la legittimazione sostanziale della cessionaria a chiedere direttamente il rimborso all’Erario, sostenendo che avrebbe dovuto agire civilmente contro la fornitrice; con il secondo ha censurato l’esclusione degli OGSE dalla base imponibile IVA; con il terzo, in subordine, ha denunciato motivazione apparente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e ha dichiarato assorbiti il secondo e il terzo, senza quindi decidere nel merito se gli OGSE dovessero essere inclusi nella base imponibile né la censura sulla motivazione. Ha cassato senza rinvio la sentenza della CGT2 e dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo della società: in via ordinaria, il cessionario che ha pagato IVA in rivalsa non può chiederne direttamente la restituzione all’Erario, ma deve rivolgersi al cedente/prestatore, salvo eccezioni circoscritte in cui il recupero da quest’ultimo sia impossibile o eccessivamente difficile o ricorrano le specifiche condizioni riconosciute dal diritto UE. Il versamento diretto all’Erario in regime di split payment non rende il cessionario debitore d’imposta né parte del rapporto tributario di rimborso. Spese dei giudizi di merito compensate; la società resistente è stata condannata a rimborsare all’Agenzia le spese di cassazione, liquidate in 20.000 euro, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 17-ter, comma 1-bis (split payment)

  A differenza del reverse charge, che attribuisce al cessionario o committente la qualità di debitore d'imposta, lo split payment ha solo lo scopo di semplificare la riscossione dell'IVA senza modificare il ruolo delle parti.

  Il pagamento dell’IVA da parte del cessionario direttamente all’Erario in regime di scissione dei pagamenti è una modalità di riscossione: non trasferisce al cessionario la qualità di debitore d’imposta né, di per sé, il diritto di chiedere direttamente all’Erario il rimborso dell’IVA indebitamente fatturata.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 206 e 226

  si tratta di una "misura speciale di deroga agli articoli 206 e 226 della direttiva 2006/112/CE in relazione alle modalità di pagamento e di fatturazione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA)" (v. Decisione di esecuzione (UE) 2015/1401 del Consiglio del 14 luglio 2015), che introduce un meccanismo di scissione dei pagamenti ma non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell'imposta in relazione all'operazione effettuata

  La deroga prevista per lo split payment riguarda pagamento e fatturazione, non l’identità del debitore dell’imposta: nei rapporti con l’Erario il pagamento effettuato dal cessionario è imputato al fornitore.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 193

  La rivalsa opera sul piano civilistico tra prestatore (emittente) e cessionario e, anche nel caso in cui fosse mancato ab origine l'esercizio della rivalsa (in caso di pagamento della prestazione da parte del consumatore finale), ciò sarebbe indifferente per l'ordinamento, rimanendo l'emittente (prestatore) collettore dell'IVA per conto dell'Erario ex art. 193 Dir. 2006/112/CE

  Il prestatore che realizza l’operazione imponibile resta il soggetto tenuto a versare l’IVA all’Erario; la rivalsa verso il cessionario appartiene a un distinto rapporto civilistico.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 17, comma 1, 18, comma 1, 30-ter, comma 2, e 26

  soltanto il cedente del bene o il prestatore del servizio che abbia effettuato in favore dell'erario un versamento IVA superiore al dovuto è legittimato a pretendere il rimborso dall'Amministrazione finanziaria

  La pretesa di rimborso dell’IVA indebitamente versata all’Erario compete in via ordinaria al cedente o prestatore, soggetto passivo dell’imposta. Il cessionario può normalmente recuperare quanto pagato in rivalsa agendo civilmente contro il fornitore; l’eventuale nota di variazione ex art. 26 è rilevante nel meccanismo di correzione e rimborso, ma non trasforma ordinariamente il cessionario nel titolare della pretesa tributaria.

• Principi UE di equivalenza ed effettività in materia di rimborso dei tributi indebitamente riscossi

  i principi di neutralità, effettività e non discriminazione non ostano ad una legislazione nazionale, quale quella in esame nella causa principale, secondo cui soltanto il prestatore di servizi è legittimato a chiedere il rimborso delle somme indebitamente versate alle autorità tributarie a titolo di IVA, mentre il destinatario dei servizi può esercitare un'azione civilistica di ripetizione dell'indebito nei confronti del prestatore. Tuttavia, nel caso in cui il rimborso dell'IVA divenga impossibile o eccessivamente difficile, gli Stati membri devono prevedere, in ossequio al principio di effettività, gli strumenti necessari per consentire a tale destinatario di recuperare l'imposta indebitamente fatturata

  Il diritto nazionale può riservare al fornitore la domanda di rimborso e indirizzare il cliente verso l’azione civile, purché il recupero sia effettivamente possibile. Se diviene impossibile o eccessivamente difficile, il principio di effettività può richiedere una via di recupero diretta nei confronti dell’amministrazione.

• Direttiva 2006/112/CE, disciplina del debitore IVA e neutralità dell’imposta

  il diritto al rimborso va "ancorato all'esistenza di un versamento indebito alle autorità tributarie, da parte di un soggetto passivo, di una somma a titolo di IVA: alla base del diritto alla ripetizione è quindi il carattere indebito dell'iva, di modo che l'onere economico che ne deriva da tale versamento va neutralizzato nei confronti di tale soggetto passivo"

  Il rimborso tributario è collegato al versamento indebito effettuato dal soggetto passivo verso l’Erario. Il fatto che il costo sia stato trasferito al cliente mediante rivalsa non fa del cliente il titolare ordinario della domanda di rimborso fiscale.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 13, comma 1

  La norma sulla base imponibile era oggetto del secondo motivo dell’Agenzia, ma la Corte lo ha dichiarato assorbito dopo aver accolto il motivo sulla legittimazione. La sentenza di cassazione non stabilisce quindi se gli OGSE rientrino o meno nella base imponibile IVA.

Massime di principio

• Nel modello ordinario dell’IVA, il rapporto di pagamento tra fornitore ed Erario, quello di rivalsa tra fornitore e cliente e quello di detrazione tra cliente soggetto passivo ed Erario restano distinti: aver pagato al fornitore un’IVA non dovuta non attribuisce normalmente al cliente un’azione diretta di rimborso contro l’Amministrazione.
• Lo split payment cambia il destinatario materiale del versamento, non il debitore dell’imposta: il fornitore resta il soggetto passivo e il pagamento del cliente è imputato al fornitore.
• Il cessionario che ha pagato IVA indebitamente fatturata deve in via ordinaria chiedere la restituzione al fornitore con gli strumenti civilistici; la domanda diretta all’Erario è eccezionale e richiede, tra l’altro, che il recupero dal fornitore sia impossibile o eccessivamente difficile, oppure che ricorrano le specifiche condizioni riconosciute dal diritto dell’Unione.
• La domanda di rimborso dell’IVA relativa a una singola operazione va distinta dalla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti: il cessionario soggetto passivo può avere un rapporto diretto con il Fisco quando si controverte sulla detrazione o sul credito IVA esposto in dichiarazione, ma ciò non equivale a una generale legittimazione a ottenere dall’Erario la restituzione dell’IVA pagata in rivalsa.
• La decisione non ha risolto la questione sostanziale dell’inclusione degli OGSE nella base imponibile: la causa è stata definita in rito per carenza della legittimazione sostanziale della società alla domanda proposta contro l’Erario.