Sentenza del 27/05/2021 n. 14716 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente impugna un avviso di accertamento che contestava: 1) la detrazione IVA su fatture duplicate (fatturazione anticipata da due società collegate seguita da fatture definitive, con presunta duplicazione della detrazione); 2) il recupero IRPEG di interessi attivi presunti su finanziamento soci non dichiarati; 3) il recupero di costi ritenuti non inerenti (acquisto di gas per autotrazione) per mancanza di prova dell'attinenza all'attività d'impresa; 4) il diniego della detrazione IVA relativa al costo del personale distaccato da una controllata presso la contribuente (rimborso parziale/complessivo).

La decisione

La Corte di cassazione, con esito misto, ha rigettato alcuni motivi (1°, 7° e 8°) e accolto gli altri (2°-6°, 9° e 10°). In sintesi: 1) ha cassato la decisione della CTR limitatamente al profilo della doppia fatturazione/duplicazione della detrazione IVA e ha rinviato al giudice di merito perché verifichi la rilevanza delle note di credito annotate dalla contribuente e la legittimità della detrazione delle fatture anticipate alla luce dei presupposti di fatto e del divieto di abuso; 2) ha confermato la legittimità del recupero degli interessi presunti sul finanziamento soci (presunzione ex art.45 DPR 917/1986) ritenendo non superata dalla contribuente l'onere probatorio; 3) ha ritenuto insufficiente la motivazione della CTR sull'inerenza dei costi del gas e ha cassato quella parte rinviando per nuovo esame; 4) ha ritenuto che la norma nazionale che escludeva la rilevanza ai fini IVA dei distacchi/ristorni di personale potesse essere incompatibile con il diritto UE (richiamando la sentenza C-94/19) e ha rinviato perché il giudice valuti la parzialità del rimborso e la reciprocità dei rapporti. La sentenza impugnata è quindi cassata per i profili indicati e rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

  art. 6, comma 4; art. 19; art. 21, comma 7; art. 26

  Art.6(4) recepisce la regola dell'esigibilità IVA in caso di acconti/fatturazione anticipata; la Corte richiama che la detrazione è legittima se l'anticipo ha contenuto economico e tutti gli elementi rilevanti sono noti. Art.21(7) permette la rettifica della fatturazione inesatta tramite note di credito e la loro registrazione può neutralizzare precedenti detrazioni.

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

  art. 45, comma 2; art. 56; art. 163

  Art.45(2) stabilisce la presunzione di corrispettivi/interesti sui finanziamenti soci: incombe sul contribuente l'onere di provare l'assenza di interessi. Art.56 e correlati disciplinano la determinazione del reddito da interessi attivi.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nel ragionamento sul divieto di doppia imposizione e sulla documentazione contabile rilevante.

• Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA)

  art. 65 (corrispondente a sesta direttiva art.10(2)(n.2)); artt. 167 e 179 par.1; principio di neutralità e lotta all'abuso

  La disciplina UE ammette che l'IVA diventi esigibile in caso di acconti/fatturazione anticipata se l'operazione è già economicamente realizzata in tutto o in parte; la Corte UE autorizza i giudici nazionali a negare la detrazione in caso di frode/abuso dimostrabile con elementi oggettivi.

• Legge 11 marzo 1988, n. 67

  Norma nazionale che escludeva la rilevanza IVA per certi rimborsi relativi a distacchi di personale; la Corte di cassazione richiama il contrasto con il diritto UE e la necessità di valutare la compatibilità e la reciprocità economica dei rapporti.

• Codice Civile

  Richiamato per il principio generale secondo cui il mutuo è normalmente oneroso (presunzione di pattuizione degli interessi).

• Codice di Procedura Civile

  art. 115 c.p.c., comma 1; artt. 167 e 416 c.p.c.

  Richiamati in relazione all'onere della prova e ai mezzi istruttori; la Corte valuta la sufficienza motivazionale e l'adeguatezza della prova fornita dalla contribuente.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia

  cause citate: C-285/11 (Bonik); C-94/19; C-107/13 (FIRIN); C-660/16 e C-661/16

  La Corte UE chiarisce limiti alla detrazione in caso di fatturazione anticipata, il principio di neutralità, e autorizza i giudici nazionali a negare detrazioni in caso di abuso/frode; C-94/19 è stato interpretato come ostativo a regole nazionali che escludono automaticamente la rilevanza IVA di distacchi/rimborsi quando le prestazioni sono reciprocamente condizionate.

Massime di principio

• La detrazione IVA su fatture emesse in anticipo è legittima solo se l'acconto/fatturazione anticipata riflette un effettivo contenuto economico dell'operazione (elementi dell'operazione noti e operazione sostanzialmente certa); la detrazione va limitata all'importo corrispondente all'acconto.
• Se dopo fatturazioni anticipate seguono fatture definitive e anche note di credito, il giudice deve verificare se la registrazione delle note di credito ha neutralizzato l'effetto della detrazione antecedente: la mera esistenza delle note non basta, va valutata la concreta annotazione contabile e l'efficacia rettificatrice.
• In presenza di elementi oggettivi che fanno sospettare abuso o frode (es. doppia fatturazione finalizzata a creare detrazioni indebite), le autorità e il giudice possono negare il diritto alla detrazione IVA, ai sensi del principio antielusivo dell'UE.
• Per i finanziamenti soci, vige una presunzione legale di corresponsione di interessi: l'onere di provare l'assenza di interessi grava sul contribuente e richiede prova documentale robusta (patti, mancata contabilizzazione non è di per sé sufficiente).
• La disallowance di costi per mancata prova dell'inerenza (es. gas per autotrazione) è legittima in assenza di documentazione probatoria; il contribuente può contrastarla fornendo fatture, bolle di consegna, evidenze di pagamento/banca e spiegazioni collegate all'attività aziendale.
• Per i distacchi/ristorni di personale tra imprese controllanti/controllate, occorre verificare la compatibilità della disciplina nazionale con il diritto UE: se il rimborso corrisponde a un costo effettivo e le prestazioni sono reciprocamente condizionate, la normativa nazionale non può automaticamente escluderne la rilevanza ai fini IVA.