Sentenza del 09/10/2018 n. 1060 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

I contribuenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi al periodo d'imposta 2008, contestando sia la violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 per la mancata instaurazione di un contraddittorio preventivo e per l'assenza di un processo verbale di chiusura, sia il recupero a tassazione dei costi relativi alla locazione dei locali, degli arredamenti e delle attrezzature. Hanno sostenuto che la locazione tra lo Studio e la società D., partecipata dagli stessi professionisti, rispondesse a valide ragioni economiche e costituisse una separazione lecita tra l'attività professionale e la gestione patrimoniale. L'Agenzia delle Entrate ha inoltre contestato la deducibilità dei costi per servizi fatturati dalla D., ritenendo che le prestazioni fossero oggettivamente inesistenti o comunque non adeguatamente provate, considerata l'assenza di dipendenti, utenze e una struttura organizzativa autonoma.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto la doglianza relativa al contraddittorio preventivo, ritenendo applicabile la disciplina dell'accertamento effettuato a tavolino e non ravvisando, per i tributi non armonizzati, un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale. Ha invece accolto l'appello dei contribuenti sulla deducibilità dei canoni di locazione: l'operazione non è stata considerata abusiva perché dotata di sostanza economica, essendo giustificata dalla separazione tra patrimonio immobiliare e attività professionale e da ragioni organizzative, imprenditoriali e successorie. Ha accolto l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate sui costi per servizi, ritenendoli indeducibili poiché il contribuente non ha dimostrato l'effettiva esecuzione delle prestazioni né l'impiego di personale esterno da parte della società D. La sentenza di primo grado è stata quindi riformata nei limiti indicati, con conferma del resto e compensazione delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  L'abuso del diritto presuppone l'assenza di sostanza economica delle operazioni, la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito e il fatto che tale vantaggio costituisca l'effetto essenziale dell'operazione.

  La mera presenza di un vantaggio fiscale non rende abusiva un'operazione. Devono ricorrere congiuntamente l'assenza di sostanza economica, l'indebito vantaggio fiscale e la sua essenzialità. Una struttura societaria con valide ragioni economiche e organizzative può quindi essere lecita anche se produce effetti fiscali favorevoli.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  La norma è stata ritenuta non applicabile agli accertamenti svolti a tavolino tramite questionario, in assenza di una verifica presso i locali del contribuente.

  Secondo la decisione, all'epoca dei fatti non esisteva un obbligo nazionale generalizzato di contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati, quando l'accertamento non derivava da una verifica fiscale in loco.

• Art. 5 del TUIR

  Il reddito prodotto dallo studio associato è imputato per trasparenza ai soci.

  L'eventuale maggior reddito accertato in capo allo studio associato si riflette automaticamente, pro quota, sulla posizione fiscale dei soci.

• Art. 41-bis del DPR n. 600/1973

  Utilizzato per determinare il maggior reddito di partecipazione dei soci.

  La norma consente l'accertamento parziale del reddito imputabile ai soci in conseguenza del maggior reddito accertato in capo all'associazione professionale.

• Art. 4, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 139/2005

  Richiamato con riferimento all'incompatibilità dell'attività professionale di commercialista con l'attività imprenditoriale, salvo attività strumentali o ausiliarie.

  La separazione tra l'attività professionale protetta e una società destinata alla gestione di beni o attività strumentali può essere compatibile con la disciplina professionale e costituire una ragione economica dell'operazione.

• Sentenza della Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 dicembre 2015

  In tema di tributi non armonizzati, l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge.

  La violazione del contraddittorio preventivo non determina automaticamente l'invalidità dell'accertamento quando si tratta di tributi non armonizzati e l'attività è stata svolta a tavolino, salvo specifiche previsioni normative.

• Sentenza della Corte di Cassazione n. 16437 del 5 agosto 2015

  L'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate grava sul contribuente; la fattura, la regolarità formale della contabilità o il pagamento non sono sufficienti.

  Per dedurre un costo occorre provare concretamente la realtà, l'inerenza e l'effettività della prestazione. La documentazione meramente formale non basta, soprattutto quando esistono elementi che fanno presumere l'inesistenza dell'operazione.

Massime di principio

• Un'operazione tra soggetti collegati non è automaticamente abusiva: l'Amministrazione deve dimostrare cumulativamente l'assenza di sostanza economica, l'indebito vantaggio fiscale e il carattere essenziale di tale vantaggio.
• La separazione tra proprietà degli immobili e attività professionale può essere legittima se supportata da ragioni economiche, organizzative, patrimoniali o successorie concrete e documentabili.
• La deducibilità dei canoni di locazione non viene esclusa solo perché locatore e conduttore hanno soci o partecipanti coincidenti; occorre valutare la reale funzione economica dell'operazione e la congruità dei rapporti.
• Per i costi relativi a servizi infragruppo o tra soggetti collegati, la fattura e il pagamento non sono sufficienti: il contribuente deve dimostrare chi ha svolto il servizio, con quali risorse, in cosa è consistito e perché era inerente all'attività.
• L'assenza di dipendenti, utenze, struttura autonoma, documentazione dei subfornitori o tracciabilità dei pagamenti può fondare il recupero del costo, soprattutto quando il personale del committente potrebbe aver svolto direttamente le attività fatturate.
• Negli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, in base all'orientamento applicato nella sentenza, non sussisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo o di redazione del processo verbale di chiusura, salvo specifiche disposizioni.