Ordinanza del 10/02/2015 n. 169 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Sospensione dell’esecuzione della sentenza tributaria ex art. 373 c.p.c.

L’ordinanza riguarda l’istanza proposta da A. C. S.p.A. per ottenere, ai sensi dell’art. 373 c.p.c., la sospensione dell’esecuzione della sentenza d’appello n. 162/31/13, pronunciata il 28 novembre 2013 dalla CTR, in pendenza del ricorso per cassazione. La contribuente ha dedotto l’erroneità della decisione per avere escluso la necessità del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 600/1973, ritenuto applicabile anche all’imposta di registro tramite l’art. 53-bis del d.P.R. 131/1986, come modificato dalla legge 4 agosto 2006.

Eccezione di inammissibilità dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha eccepito l’inammissibilità dell’istanza, sostenendo che la contribuente avesse già chiesto la sospensione dell’efficacia esecutiva dell’avviso di liquidazione emesso in conseguenza della sentenza impugnata. Secondo l’Ufficio, la proposizione di entrambe le richieste avrebbe violato il principio del ne bis in idem, determinando una duplicazione dei mezzi di difesa.

La CTR ha respinto tale impostazione. La richiesta di sospensione dell’avviso di liquidazione non impedisce l’esame della distinta istanza di sospensione dell’esecuzione della sentenza dalla quale l’avviso trae origine, anche qualora la sospensione dell’atto dipenda dalla medesima questione giuridica oggetto del ricorso per cassazione. La sospensione della sentenza costituisce infatti la sede propria per valutare la ricorrenza dei presupposti cautelari riferiti al provvedimento giurisdizionale, mentre l’eventuale sospensione dell’avviso riguarda l’atto successivo da esso derivato.

Operazione contestata e pretesa tributaria

La controversia concerne tre avvisi di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria ha riqualificato, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, una serie di operazioni come sostanziale cessione di ramo d’azienda, applicando imposte di registro, ipotecarie e catastali, oltre a interessi e sanzioni.

La sequenza negoziale descritta nell’ordinanza è la seguente:

• il 19 dicembre 2007 A. C. S.p.A. ha costituito A. R. S.r.l., conferendole un ramo d’azienda e sottoscrivendo l’intero capitale sociale di 100.000 euro;
• dopo una settimana A. C. S.p.A. ha ceduto l’intera partecipazione in A. R. S.r.l. alla società A. R. I. G. R.;
• otto mesi dopo A. R. S.r.l. ha cessato l’attività mediante incorporazione in G. R. S.r.l.

Secondo l’Agenzia delle Entrate e la sentenza impugnata, le operazioni intermedie sarebbero state prive di autonoma utilità economica e avrebbero prodotto un risparmio d’imposta rispetto alla cessione diretta del ramo d’azienda a favore di G. R. S.r.l. La pretesa complessiva ammontava a 3.290.000 euro per maggiore imposta e a circa 1.500.000 euro per interessi e sanzioni.

Motivi dell’istanza cautelare

A. C. S.p.A. ha dedotto sia il fumus boni iuris sia il periculum in mora.

Quanto al fumus boni iuris, la società ha contestato la sentenza della CTR sostenendo che l’Amministrazione avrebbe dovuto instaurare il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 600/1973. La contribuente ha richiamato l’art. 53-bis del d.P.R. 131/1986, la giurisprudenza comunitaria e alcune recenti pronunce della Corte di cassazione che avrebbero riconosciuto il carattere generale del diritto al contraddittorio prima dell’adozione di atti impositivi fondati su contestazioni elusive.

Quanto al periculum in mora, la società ha rappresentato:

• l’entità particolarmente elevata della pretesa fiscale;
• la propria precaria situazione economica e finanziaria;
• la produzione degli estratti conto bancari;
• l’adozione di un provvedimento propedeutico a una significativa riduzione del personale ai sensi degli artt. 24 e 4, comma 2, della legge 223/1991;
• l’appartenenza, dal 2009, a un gruppo sottoposto a un accordo interbancario di sostegno al risanamento ai sensi dell’art. 67 della legge fallimentare.

La CTR ha ritenuto che la riscossione coattiva potesse determinare un danno grave e irreparabile per la società.

Quadro giurisprudenziale sull’art. 20 del d.P.R. 131/1986

La CTR ha richiamato la sentenza della Corte di cassazione, sezione tributaria, 29 marzo 2014, n. 6405, secondo cui, in presenza di una pluralità di atti non contestuali, l’art. 20 del d.P.R. 131/1986 impone di attribuire preminenza alla causa reale dell’operazione economica rispetto alle forme negoziali utilizzate. Ai fini della corretta imposizione possono quindi essere valutati, ai sensi dell’art. 1362, comma 2, c.c., elementi e circostanze diversi dal contenuto letterale dei contratti. L’ordinanza richiama, nello stesso senso, Cass. n. 3932/2014, n. 21526/2013, n. 19752/2013 e n. 10273/2007.

È stato inoltre ricordato l’orientamento espresso da Cass. n. 15319 del 19 giugno 2013, secondo cui l’art. 20 del d.P.R. 131/1986, richiamato dall’art. 13 del d.lgs. 347/1990 per le imposte ipotecarie e catastali, non costituisce una disposizione antielusiva generale analoga all’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973. L’art. 20 ricostruisce l’obiettiva portata e gli effetti giuridici dell’attività negoziale, mentre l’art. 37-bis verifica lo sviamento e l’uso distorto delle forme negoziali per conseguire vantaggi fiscali indebiti. In tale prospettiva, l’avviso di liquidazione sarebbe legittimo anche senza il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis.

Contraddittorio preventivo e contrasto giurisprudenziale

La contribuente ha sostenuto che tale orientamento fosse stato superato da Cass., Sezioni Unite, n. 19667/2014, e da Cass., sezione tributaria, 14 gennaio 2015, n. 406.

Le Sezioni Unite, pronunciandosi sulla comunicazione di iscrizione ipotecaria per mancato pagamento di somme richieste dall’esattore, hanno ritenuto necessaria la preventiva comunicazione al contribuente, in quanto funzionale all’effettivo esercizio del diritto di difesa e alla corretta formazione del procedimento. La CTR ha osservato che quella decisione riguardava un atto immediatamente lesivo, idoneo ad aggredire direttamente il patrimonio del contribuente. Nel caso esaminato, invece, l’avviso di liquidazione non avrebbe prodotto un pregiudizio immediato, poiché la società aveva potuto utilizzare gli strumenti di tutela giudiziale e cautelare previsti dalla disciplina tributaria e dal codice di procedura civile.

La CTR ha tuttavia attribuito particolare rilievo alla successiva sentenza Cass. n. 406/2015. In tale pronuncia la Corte ha ritenuto indispensabile, in una fattispecie di operazioni negoziali contestate come elusive, il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973, in collegamento con l’art. 12, comma 7, della legge 212/2000. La Corte avrebbe qualificato il contraddittorio anticipato come norma imperativa e principio immanente all’ordinamento comunitario e nazionale, affermando che il destinatario di un atto della pubblica autorità potenzialmente pregiudizievole deve essere posto in condizione di esporre le proprie ragioni prima della produzione degli effetti dell’atto.

Secondo l’ordinanza, tale principio potrebbe operare anche quando il tributo non sia armonizzato e indipendentemente dalla riconducibilità della fattispecie alle ipotesi tipiche dell’art. 37-bis. Quando l’Amministrazione intenda contestare operazioni elusive, dovrebbe quindi richiedere preventivamente chiarimenti al contribuente e rispettare il termine dilatorio prima di emettere l’atto impositivo.

La questione assume rilievo nel caso concreto perché l’art. 20 del d.P.R. 131/1986, pur disciplinando l’applicazione dell’imposta secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti, è stato utilizzato dall’Agenzia delle Entrate con una finalità concretamente antielusiva. La stessa Amministrazione ha infatti qualificato l’art. 20 come strumento di contrasto alle condotte elusive e ha descritto la condotta della società in termini di elusione fiscale.

La CTR ha quindi rilevato l’esistenza di un contrasto giurisprudenziale sull’estensione del contraddittorio preventivo agli atti impositivi fondati su comportamenti elusivi, anche con riferimento all’imposta di registro. Il giudice della cautela non può definire tale contrasto nel merito, ma deve tenerne conto ai fini della verifica del fumus boni iuris. La possibile fondatezza della questione è stata pertanto ritenuta sufficiente a integrare tale requisito.

Valutazione del grave e irreparabile pregiudizio

Il periculum in mora è stato riconosciuto sulla base del rapporto tra l’elevato importo richiesto e la situazione economico-finanziaria della società. La CTR ha considerato rilevanti sia l’accordo interbancario di sostegno al risanamento del gruppo, ai sensi dell’art. 67 della legge fallimentare, sia il procedimento avviato per la riduzione del personale.

La riscossione coattiva della pretesa, pari a 3.290.000 euro per imposte e a circa 1.500.000 euro per interessi e sanzioni, è stata ritenuta potenzialmente idonea a compromettere in modo grave e irreversibile l’equilibrio della società.

La CTR ha richiamato Cass. 24 febbraio 2012, n. 2845, secondo cui la disciplina della sospensione cautelare si applica anche al processo tributario e richiede una rigorosa valutazione del fumus boni iuris e del periculum in mora, tenendo conto sia della tutela del contribuente sia dell’esigenza collettiva di assicurare il regolare pagamento dei tributi.

Prestazione di garanzia

La CTR ha ritenuto possibile subordinare la sospensione ex art. 373 c.p.c. alla prestazione di una garanzia, nonostante l’articolo sembri configurare la sospensione come alternativa alla sospensione dell’esecuzione richiesta nel giudizio tributario.

L’ordinanza richiama l’esistenza di orientamenti contrastanti nella CTR di Milano, tra cui l’ordinanza n. 9/22/2013 e, in senso contrario, l’ordinanza n. 30/67/2013, nonché un provvedimento della Corte d’appello di Ancona del 15 marzo 2010.

Secondo la CTR, l’esclusione assoluta della garanzia per chi ottiene la sospensione potrebbe determinare una disparità di trattamento tra le parti e sollevare profili di irragionevolezza. È stata quindi ritenuta ammissibile, anche in via analogica, l’applicazione delle garanzie previste dall’art. 47 del d.lgs. 546/1992 per il procedimento cautelare tributario.

La garanzia può consistere in:

• fideiussione bancaria;
• cauzione;
• titoli di Stato.

Tale soluzione tutela l’Amministrazione finanziaria, che, in caso di soccombenza definitiva del contribuente e mancato pagamento, può escutere la garanzia per recuperare l’importo dovuto.

Dispositivo

Ai sensi dell’art. 373 c.p.c., la CTR ha sospeso l’esecuzione della sentenza n. 162/31/13 del 28 novembre 2013, pronunciata nella controversia tra A. C. S.p.A. e l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Monza e Brianza.

La sospensione è stata subordinata alla prestazione, da parte di A. C. S.p.A. in favore dell’Agenzia delle Entrate, di una fideiussione bancaria rilasciata da un primario istituto di credito, per l’importo dovuto in base all’avviso di liquidazione impugnato, oltre agli interessi maturati fino al 31 dicembre 2014. L’ordinanza è stata pronunciata a Milano il 29 gennaio 2015.