Ordinanza del 03/03/2015 n. 259 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Rinvio pregiudiziale sulla variazione in diminuzione dell’IVA

L’ordinanza riguarda la compatibilità con il diritto dell’Unione del requisito italiano che subordina il recupero dell’IVA relativa a corrispettivi non pagati all’esperimento infruttuoso di procedure concorsuali o esecutive. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione 19, ha sospeso il giudizio e rimesso la questione alla Corte di Giustizia ai sensi dell’art. 267 TFUE.

Controversia fiscale e soggetti coinvolti

L’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia, Ufficio Grandi Contribuenti, ha emesso nei confronti della società X S.p.A. l’avviso di accertamento n. TMB034C00909, relativo all’anno 2006.

L’accertamento contestava, per quanto rilevante nell’ordinanza:

• una maggiore IVA pari a € 454.095,00;
• le relative sanzioni e gli interessi;
• l’emissione e la contabilizzazione di note di credito per complessivi € 2.270.475,03 di imponibile, riferite a crediti per servizi telefonici rimasti insoluti.

La società forniva servizi sulla base di contratti di abbonamento qualificati come contratti di somministrazione e fatturava periodicamente in via posticipata, in relazione all’effettivo consumo del cliente. In presenza di morosità, dopo l’infruttuoso svolgimento delle procedure interne di recupero, la società comunicava la risoluzione del contratto in forza di una clausola risolutiva espressa e procedeva all’emissione di note di variazione in diminuzione.

Posizione dell’Amministrazione finanziaria

L’Ufficio riteneva illegittima la detrazione dell’IVA risultante dalle note di credito, sostenendo che la semplice comunicazione della risoluzione contrattuale non fosse sufficiente.

Secondo l’Agenzia delle Entrate:

• la risoluzione dei contratti di somministrazione produce effetti ex nunc;
• le prestazioni eseguite prima della risoluzione restano valide, anche se non pagate;
• non essendo possibile restituire il servizio telefonico già fruito, la risoluzione non determina il venir meno dell’operazione ai fini IVA;
• la variazione in diminuzione sarebbe stata possibile soltanto dimostrando il mancato pagamento dopo l’infruttuoso esperimento di procedure esecutive o l’assoggettamento del cliente a procedura concorsuale.

L’Amministrazione sosteneva quindi che il diritto al recupero dell’IVA sorgesse soltanto dopo la prova della definitiva irrecuperabilità del credito secondo le procedure previste dalla legge.

Esiti dei giudizi nazionali

La società proponeva ricorso contro l’avviso di accertamento. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con sentenza n. 43/05/13, depositata il 21 febbraio 2013, annullava il recupero dell’IVA di € 454.095,00.

Il primo giudice riteneva più convincenti le argomentazioni della contribuente, secondo cui nei contratti a esecuzione periodica e continuativa la risoluzione per inadempimento poteva estendersi alle prestazioni pregresse, facendo venir meno l’operazione ai fini IVA e consentendo l’emissione delle note di credito. Una diversa interpretazione avrebbe violato il principio di neutralità dell’IVA.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, richiamando anche la sentenza n. 44/45/13 della Commissione Tributaria Regionale di Milano, relativa all’annualità 2005 e alla medesima questione, con la quale era stata ritenuta legittima la pretesa fiscale.

In quella decisione era stato affermato che il contribuente può portare in detrazione l’IVA soltanto quando:

• l’operazione sia venuta meno perché il bene o il servizio è stato restituito; oppure
• sia provato il mancato pagamento mediante l’infruttuosità delle azioni esecutive o l’assoggettamento del cliente a procedura concorsuale.

La società non aveva restituito, né avrebbe potuto restituire, il servizio telefonico già reso e non aveva dimostrato l’infruttuosità di procedure esecutive o concorsuali.

Tesi della contribuente

La società sosteneva che la risoluzione dei contratti per mancato pagamento operasse sul piano civilistico con effetti ex tunc, retroagendo all’inizio del rapporto e facendo venir meno, in tutto o in parte, l’operazione fatturata.

Sul piano tributario, la contribuente invocava l’art. 26, comma 2, del d.P.R. 633/1972, ritenendo legittima l’emissione delle note di credito in presenza della risoluzione contrattuale e del mancato pagamento.

La società affermava inoltre che:

• il mancato pagamento costituiva causa autonoma e sufficiente per recuperare l’IVA non riscossa;
• la risoluzione si verificava automaticamente per effetto dell’inadempimento del cliente;
• l’inutilità dei solleciti dimostrava la definitiva irrecuperabilità dei crediti;
• le procedure esecutive sarebbero state presumibilmente infruttuose e comunque antieconomiche;
• i crediti erano di modesto importo, numerosi e riferiti a una vasta platea di utenti, sicché i costi delle procedure avrebbero superato le concrete prospettive di recupero.

La contribuente riteneva pertanto che il legislatore italiano, nell’attuare la facoltà prevista dalla direttiva, avesse ecceduto imponendo necessariamente il previo esperimento di procedure concorsuali o esecutive infruttuose.

Disciplina nazionale: art. 26, comma 2, d.P.R. 633/1972

La norma nazionale consente al cedente o prestatore di portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione quando, dopo l’emissione e la registrazione della fattura, l’operazione viene meno in tutto o in parte o si riduce l’imponibile.

Le ipotesi previste sono:

• dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e situazioni simili;
• mancato pagamento totale o parziale del corrispettivo a causa di procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose;
• applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.

La variazione deve essere registrata secondo le modalità richiamate dagli artt. 19 e 25 del d.P.R. 633/1972. Il cessionario o committente che abbia già registrato l’operazione deve registrare la variazione ai sensi degli artt. 23 o 24, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

Nel caso concreto, la contrapposizione interpretativa era la seguente:

• la società riteneva che il mancato pagamento determinasse la risoluzione del contratto e rendesse applicabili le ipotesi previste dall’art. 26, comma 2;
• l’Ufficio riteneva che la risoluzione non fosse sufficiente e che occorresse provare la definitiva irrecuperabilità del credito attraverso procedure concorsuali o esecutive infruttuose.

Normativa dell’Unione europea

L’ordinanza richiama gli artt. 90, 185 e 186 della direttiva 2006/112/CE.

L’art. 90 stabilisce che, in caso di annullamento, recesso, risoluzione, mancato pagamento totale o parziale o riduzione del prezzo successiva all’effettuazione dell’operazione, la base imponibile deve essere ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.

In caso di mancato pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare all’obbligo di riduzione previsto dal paragrafo 1. Il giudice del rinvio evidenzia tuttavia che la regola unionale collega la variazione all’effetto del mancato pagamento, mentre la disciplina italiana la subordina alla causa costituita dall’esperimento infruttuoso di specifiche procedure.

L’art. 185 riguarda la rettifica della detrazione. La rettifica opera, in particolare, quando cambiano gli elementi considerati per determinare l’importo detraibile, ad esempio in caso di annullamento di acquisti o riduzioni di prezzo.

La rettifica non è normalmente richiesta per operazioni totalmente o parzialmente non pagate, ma gli Stati membri possono esigerla anche in tali casi. L’art. 186 dispone che gli Stati membri stabiliscano le modalità di applicazione degli artt. 184 e 185.

Dubbi del giudice nazionale

Il giudice del rinvio ritiene che l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria possa essere incompatibile con i principi fondamentali del sistema IVA, in particolare:

• neutralità;
• proporzionalità;
• effettività.

La limitazione nazionale può essere giustificata, in astratto, dall’esigenza di prevenire frodi ed evasioni. Tuttavia, secondo l’ordinanza, essa rischia di impedire concretamente il recupero dell’IVA quando l’avvio di procedure concorsuali o esecutive sia eccessivamente oneroso, difficoltoso o antieconomico rispetto all’importo del credito.

Il requisito potrebbe risultare particolarmente problematico quando:

• il credito sia di modesto importo;
• le prospettive di recupero siano ridotte;
• i costi delle procedure superino il valore economico del credito;
• non sussista un concreto rischio di frode, circostanza che l’Ufficio avrebbe riconosciuto nel processo.

Il collegio osserva inoltre che una misura nazionale volta a contrastare l’evasione deve essere limitata a quanto strettamente necessario e non può compromettere la neutralità dell’IVA o rendere eccessivamente difficile l’esercizio del diritto di recupero.

Precedenti della Corte di Giustizia richiamati

L’ordinanza richiama la sentenza della Corte di Giustizia del 15 maggio 2014, causa C-337/13, Almos, nonché la sentenza del 3 settembre 2014, causa C-589/12, GMAC UK.

Secondo tali principi, l’art. 90, paragrafo 1, della direttiva IVA impone agli Stati membri di ammettere la riduzione della base imponibile nei casi previsti, pur lasciando loro un margine nella definizione delle modalità operative.

Gli Stati membri possono stabilire formalità per garantire la corretta riscossione dell’IVA e prevenire l’evasione, ma tali formalità devono essere proporzionate e limitate a quanto necessario per dimostrare che, dopo la conclusione dell’operazione, il corrispettivo non sarà definitivamente percepito.

È inoltre richiamata la sentenza del 3 luglio 1997, causa C-330/95, Goldsmiths, secondo cui:

• gli Stati membri sono tenuti a ridurre la base imponibile quando il corrispettivo non sia stato percepito totalmente o parzialmente;
• la facoltà di deroga in caso di mancato pagamento è strettamente limitata;
• la deroga deve essere giustificata per evitare che le misure nazionali compromettano gli obiettivi dell’armonizzazione fiscale e la neutralità dell’IVA.

Il giudice evidenzia che non esiste, al momento del rinvio, una pronuncia specifica della Corte di Giustizia sulla compatibilità del requisito italiano dell’obbligatoria preventiva escussione nei casi di crediti modesti e procedure antieconomiche.

Quesiti sottoposti alla Corte di Giustizia

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha sottoposto due quesiti pregiudiziali.

Il primo chiede se, quando lo Stato membro abbia esercitato la facoltà prevista dagli artt. 90, paragrafo 2, e 185, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112/CE, sia conforme ai principi di proporzionalità, effettività e neutralità dell’IVA imporre limiti che rendano impossibile o eccessivamente oneroso il recupero dell’imposta relativa a una controprestazione non pagata totalmente o parzialmente.

Il secondo, subordinato a una risposta positiva al primo, chiede se sia compatibile con gli stessi principi una normativa, come l’art. 26, comma 2, del d.P.R. 633/1972, interpretata nel senso di subordinare il diritto al recupero dell’IVA alla preventiva apertura di procedure concorsuali o all’esperimento infruttuoso di azioni esecutive, anche quando tali attività siano ragionevolmente antieconomiche in considerazione:

• dell’ammontare del credito;
• delle prospettive di recupero;
• dei costi delle azioni esecutive o delle procedure concorsuali.

Provvedimenti conseguenti al rinvio

Il giudizio nazionale è stato sospeso. L’ordinanza dispone inoltre:

• la trasmissione di una copia alla cancelleria della Corte di Giustizia dell’Unione europea;
• la notifica al Presidente del Consiglio dei Ministri;
• la comunicazione ai Presidenti del Senato e della Camera dei Deputati e alle parti;
• la trasmissione dei documenti necessari alla decisione, secondo separato indice.

L’ordinanza è stata adottata a Milano, in camera di consiglio, il 26 gennaio 2015.