Ordinanza del 06/05/2015 n. 353 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Rinvio pregiudiziale sul pro-rata IVA e sui finanziamenti infragruppo

L’ordinanza riguarda la compatibilità tra la disciplina italiana della detrazione IVA mediante pro-rata matematico e il diritto dell’Unione europea, con particolare riferimento agli interessi maturati su finanziamenti concessi a società controllate. La Commissione Tributaria Regionale per il Lazio ha ritenuto necessario sottoporre la questione alla Corte di Giustizia UE ai sensi dell’art. 267 TFUE e ha disposto la sospensione del giudizio nazionale.

Accertamento fiscale e posizione dell’Amministrazione finanziaria

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato alla società M.-B. I. S.p.A. l’avviso di accertamento n. RCE030201967, relativo all’IVA per l’anno d’imposta 2004, recuperando maggiore imposta per euro 1.755.882, oltre a sanzioni e interessi.

La società aveva dichiarato operazioni esenti, ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. 633/1972, per euro 41.878.647, riferite agli interessi maturati sui finanziamenti erogati alle società controllate. Secondo l’Ufficio, tali operazioni erano state erroneamente escluse dal calcolo del pro-rata matematico, in quanto non avrebbero avuto natura accessoria rispetto all’attività imponibile della società.

L’Agenzia ha sostenuto che la gestione finanziaria costituisse una delle attività principali e strategiche della contribuente. In particolare, ha valorizzato l’elevata incidenza delle operazioni di finanziamento sul volume d’affari complessivo, pari al 71,64%, ritenendo tale dato sufficiente a qualificare l’attività come attività propria e non meramente accessoria.

Difese della società contribuente

La società ha impugnato l’accertamento sostenendo che le operazioni di finanziamento fossero accessorie rispetto all’attività principale e dovessero quindi essere escluse dal calcolo della percentuale di indetraibilità, secondo quanto previsto dall’art. 19-bis del d.P.R. 633/1972.

La contribuente ha inoltre contestato l’utilizzo di un criterio esclusivamente formale, fondato sulla composizione del volume d’affari e sul peso delle operazioni esenti, anziché di un criterio sostanziale basato sull’effettiva destinazione degli acquisti di beni e servizi alle attività imponibili o esenti.

A sostegno della propria posizione ha prodotto due perizie giurate aventi a oggetto i beni e i servizi acquistati e il loro impiego nella produzione di operazioni esenti. Le perizie avrebbero evidenziato un’incidenza molto contenuta dei costi riferibili alle operazioni esenti:

• una prima analisi a campione avrebbe rilevato un’incidenza minima dello 0,22%;
• una seconda analisi, svolta con metodo analitico dei costi, avrebbe rilevato un’incidenza minima pari a zero.

La società ha quindi sostenuto che l’applicazione del pro-rata matematico producesse una limitazione della detrazione sproporzionata rispetto all’effettivo utilizzo dei beni e servizi acquistati.

Decisione della Commissione Tributaria Provinciale

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma ha respinto il ricorso richiamando la sentenza della Corte di Cassazione n. 22243 del 21 ottobre 2009.

Secondo il giudice di primo grado, la natura propria o accessoria dell’attività avrebbe dovuto essere valutata principalmente sulla base del volume d’affari. Le operazioni esenti avrebbero potuto essere considerate strumentali o accessorie quando marginali rispetto al volume d’affari complessivo; al contrario, la loro consistenza avrebbe indicato lo svolgimento di un’attività autonoma, con conseguente applicazione del pro-rata all’imposta assolta sugli acquisti.

Il giudice ha ritenuto inconferente la limitata incidenza dell’IVA relativa ai beni e servizi destinati alla produzione delle operazioni esenti, considerando decisivo il fatto che i finanziamenti avessero generato un volume d’affari di euro 41.878.647, pari al 71,64% del totale.

Appello e confronto tra pro-rata matematico e pro-rata fisico

In appello, la società ha riproposto le proprie difese e ha evidenziato gli effetti distorsivi derivanti dall’applicazione del pro-rata matematico secondo il criterio del volume d’affari.

La contribuente ha richiamato anche il diverso metodo del pro-rata fisico, previsto dall’art. 19, comma 4, del d.P.R. 633/1972. Tale disposizione stabilisce che, per i beni e servizi utilizzati in parte per operazioni non soggette a imposta, la detrazione non è ammessa soltanto per la quota imputabile a tali utilizzi, determinata secondo criteri oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati.

Secondo la società, il pro-rata fisico avrebbe comportato una limitazione della detrazione molto più contenuta, poiché avrebbe considerato l’utilizzo effettivo dei singoli acquisti, distinguendo tra:

• beni e servizi utilizzati esclusivamente per operazioni imponibili;
• beni e servizi utilizzati esclusivamente per operazioni esenti;
• beni e servizi utilizzati promiscuamente per entrambe le categorie di operazioni.

L’Ufficio ha insistito sulla natura non accessoria dell’attività finanziaria, valorizzando ancora una volta la sua incidenza del 71,64% sul volume d’affari complessivo.

Disciplina nazionale rilevante

La questione riguarda principalmente gli artt. 19, commi 4 e 5, e 19-bis del d.P.R. 633/1972.

L’art. 19, comma 5, prevede che, quando il soggetto passivo esercita sia attività che danno diritto alla detrazione sia attività che realizzano operazioni esenti, il diritto alla detrazione spetti in misura proporzionale alle operazioni detraibili, applicando la percentuale prevista dall’art. 19-bis.

L’art. 19-bis stabilisce che la percentuale di detrazione sia determinata dal rapporto tra:

• l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione;
• lo stesso ammontare aumentato dell’importo delle operazioni esenti effettuate nello stesso anno.

La percentuale è arrotondata all’unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.

La stessa disposizione esclude dal calcolo alcune operazioni esenti, tra cui quelle indicate ai numeri da 1 a 9 dell’art. 10 del d.P.R. 633/1972, quando non costituiscono oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o sono accessorie alle operazioni imponibili. Resta comunque indetraibile l’IVA relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per tali operazioni esenti.

Secondo l’interpretazione applicata dall’Ufficio, il pro-rata matematico deve essere determinato in base al volume d’affari complessivo e trova applicazione sull’intera IVA assolta sugli acquisti, senza verificare la concreta destinazione dei singoli beni e servizi alle attività imponibili o esenti.

Questione di compatibilità con la direttiva IVA

La disciplina nazionale recepisce gli artt. 173, 174 e 175 della direttiva 2006/112/CE. La società ha tuttavia sostenuto che il legislatore italiano avrebbe recepito tali disposizioni in modo non conforme, estendendo il pro-rata anche all’IVA relativa ad acquisti non utilizzati promiscuamente.

Secondo la tesi della contribuente, il meccanismo del pro-rata dovrebbe riguardare essenzialmente l’IVA relativa a beni e servizi utilizzati sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti. Non dovrebbe invece incidere automaticamente sull’intera imposta assolta sugli acquisti quando sia possibile individuare, sulla base dell’utilizzo effettivo, la quota di costi riferibile alle operazioni che danno diritto alla detrazione.

La questione è stata valutata alla luce degli artt. 168, 173, 174 e 175 della direttiva 2006/112/CE e dei principi dell’Unione di:

• neutralità dell’IVA;
• proporzionalità;
• effettività del diritto alla detrazione.

Il dubbio interpretativo nasce dal fatto che il criterio basato sul volume d’affari può determinare una riduzione della detrazione non corrispondente all’effettiva utilizzazione degli acquisti per attività imponibili, soprattutto quando le operazioni esenti generano un volume d’affari elevato ma richiedono un impiego marginale di beni e servizi soggetti a IVA.

Giurisprudenza unionale richiamata

La società ha richiamato alcune pronunce della Corte di Giustizia nelle quali è stato sottolineato che i metodi di calcolo della detrazione devono riflettere, per quanto possibile, la quota reale delle spese imputabile alle operazioni che danno diritto alla detrazione.

Sono state menzionate, in particolare, le sentenze:

• Corte di Giustizia, 10 luglio 2014, causa C-183/13, Banco Mais SA;
• Corte di Giustizia, 6 settembre 2012, causa C-496/11, Portugal Telecom SA;
• Corte di Giustizia, 16 febbraio 2012, causa C-25/11, Varzim Sol;
• Corte di Giustizia, 29 ottobre 2009, causa C-174/08, NCC;
• Corte di Giustizia, 13 marzo 2008, causa C-47/06, Securenta.

È stata inoltre richiamata la domanda pregiudiziale del 9 luglio 2014, causa C-332/14, Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, indicata come non ancora decisa al momento dell’ordinanza.

Tali precedenti sono stati considerati pertinenti per il principio secondo cui gli Stati membri devono adottare metodi di calcolo idonei a evitare distorsioni e a garantire la detrazione della quota di IVA effettivamente riferibile alle operazioni imponibili, pur rilevando che non esisteva una pronuncia specifica sulla compatibilità della normativa italiana oggetto della controversia.

Rilevanza del rinvio pregiudiziale

La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto nuova e di interesse generale la questione relativa alla compatibilità tra il pro-rata matematico italiano e i principi della direttiva IVA.

Sono stati richiamati l’art. 94 del Regolamento di procedura della Corte di Giustizia, la Nota informativa C-388/2012 del 6 dicembre 2012 e le Raccomandazioni della Corte di Giustizia 2012/C 338/01. Tali fonti richiedono che il giudice nazionale illustri le ragioni del dubbio interpretativo, le disposizioni dell’Unione da interpretare e il collegamento tra queste ultime e la normativa nazionale applicabile.

Il giudice del rinvio ha ritenuto sussistenti:

• la rilevanza della questione per la decisione della controversia;
• la pertinenza delle disposizioni unionali richiamate;
• la necessità di una pronuncia della Corte di Giustizia;
• il possibile effetto utile della decisione, poiché l’eventuale accoglimento della tesi della contribuente potrebbe determinare l’illegittimità della pretesa erariale.

Quesito sottoposto alla Corte di Giustizia

La Commissione Tributaria Regionale per il Lazio ha rimesso alla Corte di Giustizia il quesito se gli artt. 168, 173, 174 e 175 della direttiva 2006/112/CE, interpretati secondo i principi di proporzionalità, effettività e neutralità, ostino alla normativa italiana e alla prassi dell’Amministrazione finanziaria che:

• impongono di fare riferimento alla composizione del volume d’affari dell’operatore anche per individuare le operazioni accessorie;
• non prevedono un metodo di calcolo fondato sulla composizione e sulla destinazione effettiva degli acquisti;
• non riflettono oggettivamente la quota reale delle spese imputabile alle diverse attività, imponibili ed esenti, esercitate dal contribuente.

Provvedimenti conseguenti

In applicazione dell’art. 267, paragrafo 3, TFUE, la Commissione Tributaria Regionale ha disposto il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

Il giudizio nazionale è stato sospeso. È stata ordinata la trasmissione alla cancelleria della Corte di Giustizia, mediante plico raccomandato, di copia dell’ordinanza e dei documenti ritenuti necessari per la decisione, secondo un separato indice.