Sentenza del 13/10/2017 n. 24110 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato la decisione della Commissione Tributaria Centrale che aveva confermato un accertamento IRPEG e ILOR relativo al 1980. La controversia riguardava la deducibilità integrale di costi e oneri non suscettibili di imputazione specifica. La banca sosteneva che l'art. 61, comma 3, del d.P.R. n. 597 del 1973, nel testo originario applicabile ratione temporis, imponesse la deduzione proporzionale soltanto per i costi e oneri atipici, privi di una disciplina autonoma, e non anche per quelli tipici già regolati da specifiche disposizioni del titolo V.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, dichiarato assorbito il secondo, cassato la sentenza impugnata e deciso la causa nel merito accogliendo il ricorso introduttivo della contribuente. Ha stabilito che il limite proporzionale previsto dall'art. 61, comma 3, secondo periodo, riguardava esclusivamente i costi e oneri atipici, non disciplinati autonomamente da altre norme. I costi e oneri tipici, invece, erano soggetti alle specifiche regole di deducibilità previste dal titolo V, senza l'applicazione di un ulteriore limite generale derivante dalla loro mancata imputabilità specifica. Le spese dei giudizi di merito sono state compensate, mentre l'Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 3.800, oltre spese forfettarie e accessori.

Norme richiamate

• Art. 61, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nel testo originario

  «I costi e gli oneri diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni di questo titolo sono deducibili se ed in quanto siano stati sostenuti nell'esercizio dell'impresa e si riferiscano ad attività e operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa. I costi e gli oneri non suscettibili di imputazione specifica sono deducibili nella proporzione stabilita dall'art. 58, comma 1»

  Il secondo periodo si riferisce agli stessi costi e oneri atipici indicati nel primo periodo, cioè a quelli non oggetto di una disciplina autonoma e distinta. Non costituisce quindi un limite generale applicabile a tutti i costi e oneri dell'impresa.

• Art. 58, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597

  Stabilisce la proporzione utilizzabile per la deduzione dei costi e oneri non suscettibili di imputazione specifica, nei casi in cui tale criterio sia applicabile secondo l'art. 61, comma 3.

• Art. 1 della legge 4 novembre 1981, n. 626

  Ha abrogato il comma 3 dell'art. 61 e introdotto una disciplina generale della deduzione proporzionale dei costi e oneri non specificamente imputabili. La scelta legislativa è stata considerata innovativa e, pertanto, non applicabile retroattivamente ai rapporti regolati dal testo previgente.

Massime di principio

• Nell'interpretare una norma fiscale composta da più periodi, occorre verificare il collegamento sintattico e sistematico tra le disposizioni: un criterio previsto per una categoria specifica non deve essere automaticamente trasformato in un limite generale.
• Se un costo o onere è già disciplinato da una norma specifica, si applicano le regole e le percentuali previste da quella disciplina, senza aggiungere un ulteriore limite generale fondato sulla mancata imputazione specifica.
• Per stabilire la disciplina applicabile è essenziale individuare la normativa vigente ratione temporis: una modifica legislativa successiva, soprattutto se introduce un criterio generale nuovo, non può essere applicata retroattivamente in assenza di una specifica previsione.
• In una controversia analoga, bisogna quindi classificare preliminarmente il costo come tipico o atipico e verificare se il titolo normativo applicabile prevedesse già una disciplina autonoma della sua deducibilità.
• La mancata imputabilità specifica comporta la deduzione proporzionale, secondo la disciplina previgente, soltanto per i costi atipici rientranti nella clausola residuale; non basta, da sola, a limitare la deducibilità di costi tipici già regolati dalla legge.