Sentenza del 31/05/2023 n. 1836 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

La controversia verteva sulla qualificazione ai fini dell'imposta di registro di una clausola del contratto di locazione commerciale (registrato con imposta in misura fissa) che prevedeva la misura degli interessi moratori in caso di inadempimento del conduttore. L'Agenzia ha emesso avviso di liquidazione richiedendo maggiori imposte per la tassazione proporzionale della clausola penale/penale equivalente, sostenendo che la clausola dovesse essere considerata autonoma o ascrivibile a disposizione soggetta a tassazione proporzionale (richiamando anche l'idea di condizione sospensiva e l'art.27 DPR 131/1986). La contribuente ha eccepito che la previsione di interessi moratori è accessoria al contratto di locazione, priva di autonomia rispetto all'obbligazione principale e quindi non soggetta a imposta separata in misura proporzionale, chiedendo l'annullamento dell'avviso.

La decisione

La Corte d'Appello ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente. La Corte ha ritenuto che la clausola che prevede gli interessi moratori non sia assimilabile a una clausola penale autonoma né a una condizione sospensiva suscettibile di inficiare l'efficacia immediata del contratto; pertanto la previsione degli interessi moratori rimane accessoria e non autonoma rispetto alle restanti pattuizioni locative e non dà luogo a imposta di registro aggiuntiva in misura proporzionale. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese di lite del grado.

Norme richiamate

• DPR 131/1986 (Testo unico imposta di registro) - art. 21 comma 1

  L'Ufficio aveva invocato art.21(1) per sostenere che disposizioni autonome contenute in un atto vanno tassate singolarmente. La Corte ha ritenuto che non ricorra autonomia della clausola degli interessi moratori rispetto al contratto di locazione, quindi l'art.21 non giustifica una tassazione separata in misura proporzionale.

• DPR 131/1986 - art. 27

  L'Ufficio aveva richiamato in via analogica art.27 (atti sottoposti a condizione sospensiva registrati in misura fissa). La Corte ha escluso che la clausola degli interessi costituisca una condizione sospensiva e ha ritenuto inammissibile l'applicazione analogica di norme impositive quando ciò comporterebbe estensioni non previste dalla legge.

• DPR 131/1986 - art. 20

  Richiami normativi sul regime della tassazione, indicati dall'Ufficio per sostenere l'applicazione della misura fissa fino al verificarsi dell'inadempimento; la Corte ha comunque ritenuto irrilevante ai fini della qualificazione autonoma della clausola degli interessi.

• Codice Civile - art. 1587

  Riferimento al dovere del conduttore di corrispondere il canone di locazione; l'Ufficio aveva collegato l'efficacia di talune previsioni all'inadempimento del conduttore, ma la Corte ha escluso che la clausola interessi sia subordinata da rendere il contratto soggetto a diversa registrazione.

• Costituzione - art. 23

  La Corte ha richiamato il divieto di applicare per analogia norme impositive (nei limiti in cui l'estensione analogica avrebbe creato nuova imposizione non prevista dal legislatore), come limite costituzionale all'argomentazione dell'Ufficio.

• D.Lgs. 546/1992 - art. 17-bis

  art. 17bis D.Lgs. 546/1992

  Norma procedurale invocata dalla contribuente per il reclamo amministrativo; rilevante solo in ordine alla fase procedurale del contenzioso.

• Codice Civile - art. 1456

  Articolo citato nel contratto come rimando alla clausola risolutiva espressa; utile per la descrizione dei rimedi contrattuali ma non determinante per la qualificazione fiscale della clausola sugli interessi moratori.

• D.Lgs. 231/2002 - art. 5 comma 1

  Richiamato nel contratto quale norma per il calcolo degli interessi in caso di ritardo; non centrale per la qualificazione fiscale della clausola.

• D.M. 55/2014

  Richiamato in relazione alla liquidazione delle spese di giudizio; utilizzato per la quantificazione delle spese a carico dell'Agenzia.

Massime di principio

• La previsione di interessi moratori in un contratto di locazione è, di norma, accessoria all'obbligazione principale e non costituisce automaticamente una clausola autonoma assoggettabile a imposta di registro separata in misura proporzionale.
• Perché una clausola contenuta in un atto possa essere tassata separatamente occorre che essa abbia autonomia negoziale e non derivi necessariamente dalla natura intrinseca delle altre disposizioni: se le pattuizioni sono funzionalmente integrate e non autonome, si applica la tassazione dell'atto nel suo complesso.
• Non è ammessa l'estensione per analogia di norme impositive quando ciò comporterebbe creare un nuovo presupposto d'imposta non previsto dal legislatore (limite costituzionale).
• La qualificazione come 'clausola penale' e la qualificazione come 'interessi moratori' sono concetti giuridici distinti: pur avendo entrambi funzione sanzionatoria/risarcitoria in caso di inadempimento, la loro diversa natura può incidere sulla soggezione a imposte diverse.
• Se il contribuente intende evitare contenziosi fiscali, può chiarire contrattualmente se una pattuizione costituisce una autonoma obbligazione accessoria o semplicemente una determinazione del corrispettivo/effetto sull'obbligazione principale; tuttavia la qualificazione fiscale rimane soggetta a verifica da parte dell'Amministrazione e del giudice.
• In presenza di clausole che effettivamente creano pattuizioni autonome e non derivanti 'per loro intrinseca natura' dalle altre, l'Agenzia può richiedere tassazione separata ai sensi degli articoli rilevanti del DPR 131/1986; il giudice valuterà caso per caso la sussistenza dell'autonomia.