Cassazione Civile, Ordinanza n. 41841/2021 del 29/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione emesso ai fini dell’imposta di registro e delle imposte ipocatastali, con il quale l’Amministrazione ha riqualificato una sequenza di atti societari come unica cessione di azienda. In concreto, venivano in rilievo un conferimento di due rami d’azienda in una società neocostituita, la successiva cessione delle partecipazioni di tale società e poi la fusione per incorporazione, operazioni che secondo l’Ufficio avrebbero realizzato sostanzialmente il trasferimento dell’azienda. Le società hanno impugnato l’avviso e, dopo il rigetto nei primi due gradi, hanno proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell’art. 76, comma 2, d.P.R. n. 131/1986, sostenendo che l’eventuale riqualificazione si fosse già perfezionata con il conferimento del 2007, così da far maturare la decadenza dell’azione accertativa; 2) violazione degli artt. 20 e 53-bis d.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, deducendo che il contraddittorio endoprocedimentale doveva svolgersi secondo la disciplina antielusiva; 3) violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, assumendo che la norma consente di guardare solo all’atto presentato alla registrazione e non anche ad atti successivi o collegati, soprattutto se distanziati nel tempo e produttivi di effetti giuridici distinti; 4) violazione dell’art. 115 c.p.c. e del d.lgs. n. 546/1992, art. 1, comma 2, per mancata considerazione delle ragioni economiche non contestate delle operazioni, in particolare della fusione.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso, assorbendo gli altri. Ha ritenuto che, alla luce del testo applicabile dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e della ricostruzione offerta dalla Corte costituzionale, l’imposta di registro va applicata in base alla intrinseca natura e agli effetti giuridici dell’atto presentato a registrazione, senza poter utilizzare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l’operazione come cessione di azienda. Di conseguenza ha escluso la legittimità della riqualificazione operata dall’Ufficio sul complesso negoziale, ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate integralmente per la sopravvenienza di interventi normativi e delle pronunce della Corte costituzionale, che hanno reso la questione di nuova elaborazione e mutato il quadro giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È stata la base formale dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• d.P.R. n. 131/1986, art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente."

  Nel testo applicabile alla controversia, la norma è stata intesa come regola interpretativa dell’atto da registrare, non come norma antielusiva; la riqualificazione deve fondarsi sugli effetti giuridici dell’atto presentato, non su elementi extratestuali o atti collegati.

• d.P.R. n. 131/1986, art. 76, comma 2

  Invocato dalle ricorrenti per sostenere la decadenza del potere di liquidazione; la Corte non lo esamina perché assorbe la censura principale.

• d.P.R. n. 131/1986, art. 53-bis

  Richiamato nel secondo motivo in relazione ai poteri dell’Amministrazione e al procedimento applicativo dell’imposta.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis, comma 4

  Richiamato dalle ricorrenti per sostenere la necessità di un contraddittorio endoprocedimentale secondo la disciplina antielusiva.

• L. n. 212/2000, art. 12, comma 7

  Richiamato nella sentenza di merito per il contraddittorio sul processo verbale di constatazione; la Corte rileva comunque che l’art. 20, nel testo applicabile, non ha natura antielusiva.

• art. 115, comma 1, c.p.c.

  Invocato per sostenere che il giudice di merito avrebbe omesso di valorizzare fatti non contestati, in particolare le ragioni economiche delle operazioni.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 1, comma 2

  Richiamato congiuntamente all’art. 115 c.p.c. nel quarto motivo.

• artt. 24 e 111 Cost.

  Richiamati per il principio della ragione più liquida e per l’esigenza di economia processuale e celerità del giudizio.

• art. 276 c.p.c.

  Richiamato come regola ordinaria dell’ordine di trattazione delle questioni, superabile dal principio della ragione più liquida.

• L. n. 205/2017, art. 1, comma 87

  Ha riformulato l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, limitando l’interpretazione agli elementi desumibili dall’atto e prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati.

• L. n. 145/2018, art. 1, comma 1084

  Ha qualificato la modifica del 2017 come interpretazione autentica dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nelle questioni di costituzionalità esaminate dalla Corte costituzionale, poi dichiarate infondate.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nelle questioni di costituzionalità relative alla disciplina dell’art. 20 e alla sua retroattività, poi disattese.

• art. 81 Cost.

  Richiamato nelle ulteriori questioni di costituzionalità sollevate sulla retroattività della disciplina.

• art. 97 Cost.

  Richiamato nelle ulteriori questioni di costituzionalità sulla retroattività.

• artt. 101, 102 e 108 Cost.

  Richiamati nelle questioni di costituzionalità sulla retroattività della norma di interpretazione autentica.

• art. 24 Cost.

  Richiamato nelle questioni di costituzionalità sulla retroattività e sulla tutela del diritto di difesa.

• art. 6 CEDU

  Evocato nella rimessione e nella discussione sulla legittimità della norma retroattiva; la Corte costituzionale ne ha escluso la violazione.

Massime di principio

• Nel regime dell’imposta di registro applicabile alla fattispecie, la qualificazione dell’atto va compiuta guardando alla intrinseca natura e agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza trasformare l’art. 20 in una clausola generale antielusiva.
• La riqualificazione non può fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati per ricostruire un complesso negoziale unitario, quando la disciplina vigente impone di considerare il singolo atto registrato e gli effetti da esso desumibili.
• Quando la Corte ritiene decisiva una questione di diritto di immediata soluzione, può decidere sulla base del principio della ragione più liquida, senza esaminare previamente questioni pregiudiziali o logicamente anteriori.
• In presenza di ius superveniens e di pronunce della Corte costituzionale che hanno ridefinito il quadro normativo, può essere disposto l’accoglimento del ricorso e la decisione nel merito senza rinvio, se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.
• La natura di imposta d’atto del registro delimita il presupposto impositivo agli effetti giuridici del singolo atto tipizzato, salvo le ipotesi espressamente previste dallo stesso testo unico per attribuire rilievo ad atti o fatti separati collegati.

Come è indicizzato