Cassazione Civile, Sentenza n. 20800/2024 del 25/07/2024

Esito

La controversia

Imposizione di sanzione ai sensi dell'art. 6, comma 8, del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, per omessa regolarizzazione dell'IVA relativa all'anno d'imposta 2006 su fatture ricevute per operazioni ritenute erroneamente esenti. Le fatture riguardavano servizi di trasporto sanitario e forniture (noleggio ambulanze, somministrazione di personale) che l'Azienda ospedaliera aveva considerato rientranti nell'esenzione di cui all'art. 10, n. 15, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. In primo grado il ricorso dell'Azienda era stato accolto e in appello la CTR Marche aveva confermato l'inapplicabilità delle sanzioni ritenendo che l'ente avesse operato in assolvimento di compiti istituzionali (richiamando la l. 833/1978). L'Agenzia delle Entrate ha impugnato davanti alla Corte di legittimità.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto che molte delle prestazioni contestate non rientrassero nell'esenzione strettamente interpretata dall'art. 10 n. 15 (ad esempio il mero noleggio di ambulanze o la fornitura separata di personale non integrano automaticamente il "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati"). Ha inoltre escluso l'immunità dell'Azienda ospedaliera dalla sanzione: le aziende ospedaliere, pur essendo enti pubblici, svolgono attività economiche autonome e non sono automaticamente riconducibili all'esercizio di "pubblica autorità"; pertanto, per le operazioni effettuate fuori dal perimetro di esenzione e/o in regime commerciale l'ente doveva assolvere agli obblighi di regolarizzazione IVA e può essere sanzionato in caso di omissione. La Corte ha rinviato la causa alla CTR Marche per che determini, con diversa composizione e in conformità ai principi enunciati, quali specifiche operazioni dovevano essere regolarizzate (distinguendo trasporto pazienti da noleggio veicoli, locazione, somministrazione di manodopera) e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  La sanzione prevista per l'omessa regolarizzazione dell'IVA può applicarsi al cessionario/committente che eserciti attività d'impresa; non è esclusa per il solo fatto che il soggetto sia un ente pubblico se l'operazione è riconducibile a un'attività economica imponibile.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 15

  "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS"

  Norma di stretta interpretazione: l'esenzione riguarda il pieno servizio di trasporto sanitario così definito; non comprende automaticamente prestazioni parcellizzate come il mero noleggio di veicoli o la fornitura separata di personale.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 4 e 5

  "non sono invece considerate attività commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell'ambito di attività di pubblica autorità"

  L'esenzione per enti pubblici opera solo quando l'attività sia effettivamente svolta "in quanto pubblica autorità"; le attività svolte dagli enti pubblici in regime economico/private sono assoggettabili a IVA.

• Legge 23 dicembre 1978, n. 833

  Richiamata nel dibattito come fonte del servizio sanitario nazionale; la Corte segnala che l'operare di un'azienda ospedaliera nel contesto attuale non equivale per sé all'esercizio di pubblica autorità idoneo a escludere l'assoggettamento a obblighi IVA o sanzioni.

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modifiche

  Norme che attribuiscono alle aziende sanitarie e ospedaliere personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale/gestionale, confermando la natura economica di talune loro attività e contrastando trattamenti tributari speciali automatici.

• Direttiva CEE 77/388 (Sesta direttiva), art. 4, par. 5

  L'esenzione prevista dalla direttiva richiede congiuntamente che l'operazione sia effettuata da un organismo pubblico e che sia esercitata "in quanto pubblica autorità"; se l'attività è svolta sul mercato come operatore economico, l'esenzione non si applica.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 42

  Norme di coordinamento che hanno contribuito a escludere precedenti agevolazioni tributarie superate dall'evoluzione normativa; utilizzata per motivare l'inesistenza di vecchi privilegi fiscali agli enti ospedalieri.

• Legge 12 febbraio 1968, n. 132, art. 3

  "Ai fini del trattamento tributario gli enti ospedalieri sono equiparati all'amministrazione dello Stato"

  Citata come vecchia norma la cui efficacia è da considerarsi esaurita/abrogata nel nuovo assetto normativo che ha trasformato gli enti ospedalieri in aziende autonome; la Corte esclude la persistenza di tale equiparazione automatica.

• d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231

  Richiamato per riferimento argomentativo sulla distinzione tra enti esclusi da determinate responsabilità (Stato, enti pubblici territoriali, enti che esercitano pubblica autorità) e gli enti che svolgono attività economiche soggette a regole ordinarie.

Massime di principio

• L'esenzione IVA per prestazioni sanitarie deve essere interpretata restrittivamente: solo le prestazioni che materialmente e integralmente rientrano nella descrizione normativa (es. trasporto sanitario con mezzi equipaggiati e servizio integrato) sono esenti.
• Le aziende ospedaliere, pur essendo enti pubblici, quando svolgono attività economiche o forniscono servizi dietro corrispettivo in modo comparabile a operatori privati sono soggette all'IVA e agli obblighi connessi (inclusa la regolarizzazione delle fatture).
• L'esenzione per "attività di pubblica autorità" si applica solo se l'operazione è svolta nell'ambito del regime giuridico proprio e nell'esercizio di poteri pubblici: attività svolte sul mercato non godono di tale esenzione.
• In presenza di operazioni complesse o frazionate (noleggio mezzi, fornitura di personale, servizio integrato di trasporto) è necessario analizzare la natura di ciascuna componente per determinare l'imponibilità o l'esenzione; non si può presumere che l'intera prestazione sia esente.
• L'omessa regolarizzazione IVA su fatture ricevute per operazioni imponibili può comportare responsabilità e sanzioni per l'ente committente/cessionario; pertanto gli enti pubblici che svolgono attività economiche devono adottare procedure interne per verificare la corretta qualificazione IVA e procedere alle eventuali rettifiche.
• Documentazione e qualificazione contrattuale sono fondamentali: per difendersi da contestazioni è necessario che l'ente possa dimostrare, con contratti e documenti, che le prestazioni rientrassero effettivamente nell'esenzione (es. servizio integrato di trasporto sanitario).