Sentenza del 20/01/2017 n. 1496 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato un accertamento relativo all'anno 2004, con cui l'Ufficio aveva rideterminato il reddito sulla base degli studi di settore e di un coefficiente di correlazione applicato ai ricavi. Tra i diversi motivi, la ricorrente ha denunciato soprattutto la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, poiché l'Agenzia non aveva inviato, prima dell'avviso di accertamento, l'invito a comparire previsto dalla normativa sugli studi di settore. Ha inoltre contestato l'insufficiente motivazione dell'atto, l'errata applicazione della cluster analysis, la mancata considerazione dell'ubicazione degli immobili e l'illegittimità costituzionale della disciplina degli studi di settore.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo assorbiti gli altri. Ha affermato che, negli accertamenti standardizzati fondati su parametri o studi di settore, il contraddittorio con il contribuente deve essere obbligatoriamente attivato prima dell'emissione dell'avviso. Il semplice scostamento dai valori dello studio di settore non è sufficiente, poiché le risultanze statistiche devono essere adeguate alla concreta realtà economica del contribuente mediante il contraddittorio. Poiché l'Agenzia non aveva attivato tale procedura, la Corte ha cassato la sentenza della CTR, deciso nel merito e annullato l'avviso di accertamento. L'Agenzia delle Entrate è stata inoltre condannata a rimborsare alla società le spese dei tre gradi di giudizio, liquidate complessivamente in 6.000 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.L. n. 331 del 1993, art. 62-bis, convertito in L. n. 427 del 1993

  Costituisce la base normativa per l'elaborazione e l'applicazione degli studi di settore, strumenti statistici destinati alla ricostruzione della normale redditività.

• L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3-bis

  Impone, nell'ambito degli accertamenti basati sugli studi di settore, l'attivazione del contraddittorio con il contribuente prima dell'emissione dell'atto impositivo.

• D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5

  Disciplina l'invito al contribuente nell'ambito della procedura di accertamento con adesione e viene richiamato dalla ricorrente quale fondamento dell'obbligo di confronto preventivo.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39

  Regola l'accertamento in materia di imposte sui redditi. Quando l'accertamento è fondato su studi di settore, la motivazione non può limitarsi al mero scostamento dai valori statistici, ma deve dimostrare l'applicabilità concreta dello standard e considerare le contestazioni del contribuente.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Riconosce garanzie partecipative al contribuente sottoposto a verifiche fiscali; la sentenza distingue tale ipotesi dagli accertamenti senza accesso, ma richiama il principio generale del contraddittorio nei casi specificamente previsti dalla legge.

• Costituzione, art. 23

  Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

  La ricorrente ha prospettato una questione di legittimità costituzionale della disciplina degli studi di settore, ma la Corte non ha esaminato tale questione, avendo accolto il ricorso per la mancata instaurazione del contraddittorio.

• Cass. SS.UU. n. 26635 del 18 dicembre 2009

  La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici.

  Lo scostamento dagli standard non determina automaticamente la fondatezza dell'accertamento. La valenza presuntiva nasce soltanto dopo il contraddittorio, nel quale l'Ufficio deve dimostrare l'applicabilità concreta dello standard e il contribuente può fornire prova contraria senza limitazioni particolari.

• Cass. SS.UU. n. 19668 del 18 settembre 2014

  Riconosce la necessità di tutelare il diritto di difesa del contribuente attraverso il contraddittorio endoprocedimentale quando l'Amministrazione adotta provvedimenti incidenti sui suoi diritti e interessi.

• Cass. SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015

  Distingue tra tributi armonizzati e non armonizzati quanto all'obbligo generale di contraddittorio, precisando tuttavia che il contraddittorio resta obbligatorio nei procedimenti in cui una specifica norma lo prevede, tra cui gli accertamenti basati sugli studi di settore.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati su studi di settore o altri strumenti statistici standardizzati, l'Amministrazione deve attivare preventivamente il contraddittorio con il contribuente quando la legge lo prevede; in mancanza, l'avviso di accertamento è nullo.
• Il mero scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi stimati dallo studio di settore non basta, da solo, a fondare l'accertamento: l'Ufficio deve dimostrare l'applicabilità dello standard alla concreta attività del contribuente.
• Il contraddittorio serve ad adattare il risultato statistico alla situazione reale dell'impresa, considerando elementi come ubicazione degli immobili, caratteristiche dell'attività, costi, condizioni del mercato e peculiarità del periodo d'imposta.
• Il contribuente deve utilizzare il contraddittorio per fornire spiegazioni e documentazione, ma può presentare le proprie difese anche successivamente in giudizio e non è vincolato alle sole argomentazioni formulate nella fase amministrativa.
• Se il contribuente non risponde a un invito regolarmente notificato, l'Ufficio può tenerne conto e motivare l'accertamento anche sulla base degli standard, purché dia atto dell'invito e dell'impossibilità di instaurare il confronto.
• La motivazione dell'avviso deve spiegare non solo il risultato numerico dello studio, ma anche perché le osservazioni del contribuente siano state respinte e perché il metodo applicato sia attendibile nel caso concreto.