Cassazione Civile, Ordinanza n. 39681/2021 del 13/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES relativo all'anno d'imposta 2011, con cui l'amministrazione finanziaria aveva contestato l'indebita compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, di crediti d'imposta ritenuti inesistenti e riferiti a costi per attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo sostenuti negli anni 2008 e 2009. L'ufficio aveva rilevato che nella dichiarazione UNICO 2012 non era stata compilata la sezione del quadro RU prevista per l'indicazione del credito, ritenendo la omissione ostativa alla fruizione del beneficio. La CTR aveva invece accolto l'appello della società, ritenendo che l'omissione fosse stata sanata mediante dichiarazione integrativa presentata nel 2017. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo: 1) violazione degli artt. 1 e 2 del D.P.R. n. 322/1998, per avere la CTR ritenuto emendabile con dichiarazione integrativa tardiva una dichiarazione che conteneva un'omissione avente valore negoziale; 2) violazione dell'art. 1, commi 280-283, L. n. 296/2006 e dell'art. 5 del D.M. n. 76/2008, per avere la CTR escluso la decadenza dal credito d'imposta nonostante la mancata compilazione, a pena di decadenza, della sezione apposita della dichiarazione. La società ha resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato, lamentando in via subordinata la decadenza dell'amministrazione dal potere di accertamento e la sproporzione della sanzione irrogata.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, rigettato il ricorso incidentale condizionato della società contribuente, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese. La Corte ha ritenuto che la mancata indicazione del credito d'imposta nel quadro RU della dichiarazione relativa al periodo di concessione del beneficio comportasse decadenza dalla fruizione del credito, trattandosi di adempimento richiesto a pena di decadenza e non di mera dichiarazione di scienza emendabile in ogni tempo. Ha inoltre escluso che l'amministrazione fosse decaduta dal potere di accertamento, poiché per il recupero dei crediti d'imposta indebitamente compensati opera il termine di otto anni previsto dalla disciplina speciale, non quello ordinario di cui all'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973. Quanto alla sanzione, ha ritenuto infondate le censure perché l'utilizzo del credito in compensazione esterna senza corretta indicazione in dichiarazione integra violazione sostanziale, non meramente formale.

Norme richiamate

• art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  disciplina la compensazione dei crediti d'imposta, utilizzata nel caso concreto per l'indebita compensazione contestata dall'ufficio.

• art. 1, commi 280-283, L. 27 dicembre 2006, n. 296

  prevede il credito d'imposta per ricerca industriale e sviluppo precompetitivo e stabilisce che il credito deve essere indicato in dichiarazione; la Corte ne ricava il carattere vincolante dell'adempimento dichiarativo.

• art. 5 D.M. 28 marzo 2008, n. 76

  "L'impresa beneficiaria indica, a pena di decadenza, in un'apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto relativo ai costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo del credito d'imposta"

  la mancata compilazione dell'apposita sezione comporta decadenza dalla fruizione del credito e non è sanabile mediante dichiarazione integrativa tardiva.

• artt. 1 e 2 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  sono richiamati per escludere che la dichiarazione integrativa possa sanare, nel caso concreto, l'omessa indicazione richiesta a pena di decadenza.

• art. 29, comma 2, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv. in L. 28 gennaio 2009, n. 2

  introduce una disciplina di prenotazione e accesso al credito per le attività di ricerca avviate a partire dal 2009, mentre per i crediti già fruiti entro il 31 dicembre 2008 non opera il medesimo requisito formale.

• art. 43 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  non si applica al recupero dei crediti d'imposta indebitamente compensati, per i quali vale il termine speciale più lungo.

• art. 1, comma 421, L. 30 dicembre 2004, n. 311

  è richiamato solo nel ricorso incidentale come norma di rinvio al termine di accertamento, ma la Corte esclude la sua prevalenza sul termine speciale di recupero dei crediti d'imposta.

• art. 27, comma 16, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv. in L. 28 gennaio 2009, n. 2

  fissa il termine di otto anni per il recupero dei crediti d'imposta indebitamente compensati; la Corte afferma che non distingue tra inesistenza e non spettanza del credito.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  costituisce il parametro formale dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  impone la specificità del motivo di ricorso, con indicazione della norma violata e confronto con la sentenza impugnata.

• art. 380-bis c.p.c.

  consente la definizione del ricorso in camera di consiglio secondo il rito accelerato richiamato nel provvedimento.

• art. 1427 c.c.

  è menzionato per affermare che l'irretrattabilità della manifestazione di volontà potrebbe essere superata solo in presenza di un vizio del consenso, non dedotto nel caso.

• art. 2966 c.c.

  viene richiamato per ribadire che la decadenza si impedisce solo con il compimento dell'atto previsto dalla legge.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  consente il raddoppio del contributo unificato a carico della parte soccombente nel ricorso incidentale, se dovuto.

Massime di principio

• Quando la legge e il regolamento prescrivono, a pena di decadenza, l'indicazione in dichiarazione di un credito d'imposta o di un prospetto ad esso funzionale, l'omissione non integra una mera irregolarità formale emendabile in ogni tempo, ma comporta la perdita del beneficio se l'adempimento non è eseguito nel termine stabilito.
• L'indicazione in dichiarazione richiesta per accedere a un'agevolazione fiscale avente funzione costitutiva del beneficio ha natura negoziale, perché manifesta la volontà del contribuente di avvalersi dell'agevolazione; pertanto non è liberamente retrattabile mediante dichiarazione integrativa tardiva, salvo allegazione e prova di un vizio della volontà.
• Il principio generale di emendabilità della dichiarazione fiscale opera per errori di scienza, ma non può superare termini e decadenze fissati dalla disciplina speciale per l'accesso a benefici fiscali.
• Il recupero dei crediti d'imposta indebitamente compensati è soggetto al termine speciale previsto dalla normativa di settore, che mira a consentire verifiche adeguate sull'investimento agevolato; tale termine non coincide con quello ordinario di accertamento.
• Ai fini sanzionatori, l'uso del credito in compensazione esterna senza la prevista indicazione dichiarativa non è violazione meramente formale, perché incide sulle possibilità di controllo dell'amministrazione finanziaria.

Come è indicizzato