Cassazione Penale, Sentenza n. 44665/2023 del 07/11/2023

Esito

La controversia

Zito era stato ritenuto penalmente responsabile per l'omesso versamento di ritenute certificate per 161.079,74 euro (anno d'imposta 2015). Il ricorso denunciava il travisamento della prova testimoniale del funzionario dell'Agenzia delle Entrate, la cui deposizione – relativa all'accertamento se le ritenute risultassero da certificazioni effettivamente consegnate ai sostituiti – era stata interpretata come se fosse emersa una "sostanziale coincidenza" tra il modello 770 presentato e la maggioranza delle certificazioni; in realtà il teste aveva riferito che era stato effettuato un controllo a campione e che "molti, non tutti" i sostituiti avevano presentato dichiarazione. Dopo la declaratoria di illegittimità costituzionale della modifica normativa operata dal d.lgs. 158/2015 (Corte cost. n.175/2022), la penalità può essere affermata solo con riguardo alle ritenute certificate effettivamente rilasciate ai destinatari, pertanto occorreva verificare se le certificazioni acquisite fossero sufficienti, oltre ogni ragionevole dubbio, a superare la soglia di punibilità; la Corte di cassazione ha ritenuto che la valutazione in appello non avesse dimostrato tale superamento e avesse travisato il contenuto della deposizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ritenendolo fondato. Ha annullato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte d'appello di Brescia per un nuovo giudizio, in quanto la motivazione di appello aveva travisato la prova testimoniale e non aveva adeguatamente dimostrato, al di là di ogni ragionevole dubbio, che l'importo delle ritenute risultanti da certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti superasse la soglia di punibilità.

Norme richiamate

• art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  "È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta" (testo ripristinato dopo la declaratoria di illegittimità).

  La fattispecie penale richiede che l'omesso versamento riguardi ritenute risultanti da certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti; le ritenute risultanti solo dalla dichiarazione ma prive di prova del rilascio delle certificazioni sono materia di illecito amministrativo, non penale.

• art. 7, comma 1, lett. a) e b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Modificava l'art. 10-bis estendendo la rilevanza penale anche alle "ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti" (testo poi in parte censurato dalla Corte costituzionale).

  La modifica del 2015 aveva ampliato la fattispecie penale includendo ritenute desumibili dalla dichiarazione; la Corte costituzionale ha però ritenuto la parte estensiva non compatibile con la delega e ne ha dichiarato l'illegittimità, ripristinando il regime che limita la rilevanza penale alle ritenute certificate.

• Sentenza Corte costituzionale n. 175/2022

  "Per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015"

  Ha dichiarato l'illegittimità costituzionale delle parti del d.lgs. 158/2015 che avevano esteso la fattispecie penale alle ritenute desumibili dalla dichiarazione, stabilendo che oggi occorre provare il rilascio delle certificazioni per configurare il reato.

• Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018 (giurisprudenza di legittimità)

  "Ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770".

  La corte di legittimità ha affermato che il modello 770 da solo non prova il rilascio delle certificazioni ai sostituiti; è necessario acquisire la prova della consegna delle certificazioni o un accertamento probatorio adeguato.

Massime di principio

• Dopo la sentenza della Corte costituzionale n.175/2022, per configurare il reato di omesso versamento di ritenute è necessario provare che le ritenute contestate risultino da certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti; le dichiarazioni fiscali (mod. 770) da sole non bastano.
• Un controllo "a campione" può essere ammesso solo se il campionamento è statisticamente fondato e consente, secondo criteri prudenziali, di dimostrare oltre ogni ragionevole dubbio che l'ammontare delle certificazioni rilasciate supera la soglia di punibilità; altrimenti non può sostenere la fattispecie penale.
• La prova del rilascio delle certificazioni richiede elementi diretti (ricevute, sottoscrizioni, attestazioni di consegna) o un accertamento globale adeguatamente documentato; assunzioni indeterminate o generiche deposizioni non sono sufficienti.
• In presenza di contrasto probatorio o di travisamento della prova testimoniale da parte del giudice, la Corte di cassazione può annullare con rinvio per nuovo giudizio, ordinando che si applichino i principi chiariti dalla giurisprudenza e dalla Corte costituzionale.
• Il carico della prova circa il superamento della soglia di punibilità gravita sull'accusa: se l'ammontare contestato supera la soglia per un importo non molto elevato, occorrono prove particolarmente rigorose e documentate.