Sentenza n. 198/2026 - Perugia, Sezione 1

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato il provvedimento con cui l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione relativo a plurime irregolarità fiscali, ha disposto la sospensione cautelare dell’attività di assistenza fiscale fino alla definitività delle violazioni tributarie o all’esito favorevole degli eventuali giudizi tributari. Le contestazioni riguardavano, tra l’altro, l’omessa tenuta delle scritture contabili, l’omessa fatturazione, l’omessa presentazione di dichiarazioni fiscali e debiti iscritti a ruolo per circa 290.000 euro. Il primo motivo denunciava la violazione della scansione procedimentale prevista dall’art. 25 del d.m. n. 164/1999, per la mancata concessione dell’ulteriore termine di trenta giorni destinato all’eliminazione delle irregolarità, nonché difetto di istruttoria, erroneità dei presupposti, contraddittorietà, travisamento e violazione del diritto di difesa. Il secondo motivo deduceva l’illegittimità della sospensione sine die, in contrasto con il termine da uno a tre anni previsto dall’art. 39, comma 1, del d.lgs. n. 241/1997 per la sospensione sanzionatoria del visto infedele. Il terzo motivo censurava il difetto di motivazione sulla particolare gravità delle violazioni, l’uso di formule stereotipate, il difetto di istruttoria e la violazione dei principi di buon andamento, proporzionalità e ragionevolezza. Con i motivi aggiunti il ricorrente ha impugnato il successivo provvedimento con cui l’Agenzia aveva respinto l’istanza di autotutela e confermato l’assenza di un termine finale, deducendo anche la violazione dell’art. 21-quater, comma 2, della l. n. 241/1990.

La decisione

Il ricorso introduttivo è stato accolto parzialmente e i motivi aggiunti sono stati accolti. Il primo motivo è stato respinto: il TAR ha ritenuto legittima la mancata concessione dell’ulteriore termine di trenta giorni previsto dall’art. 25, comma 3, del d.m. n. 164/1999, poiché il professionista aveva già esaurito ogni possibile apporto collaborativo, avendo riferito di avere impugnato gli avvisi di accertamento e rateizzato le cartelle; un ulteriore termine sarebbe stato inutiliter datum. È stato respinto anche il terzo motivo: l’Agenzia aveva motivato, seppure sinteticamente ma in modo ritenuto esaustivo, la particolare gravità delle violazioni in relazione ai precedenti fiscali, alla condotta, all’attività svolta per attenuare le conseguenze, alla personalità e alle condizioni economiche e sociali del professionista. Il TAR ha inoltre ritenuto rilevanti sia le violazioni connesse all’attività professionale sia quelle riguardanti la posizione fiscale personale, poiché la disciplina sui requisiti di onorabilità non distingue tra le due categorie. La sospensione cautelare è stata quindi ritenuta giustificata nel suo presupposto. È stato invece accolto il motivo relativo all’assenza di un termine finale. Una sospensione cautelare non può protrarsi sine die né essere subordinata all’esito favorevole, potenzialmente indefinito o mai verificabile, del contenzioso tributario, perché in tal modo si trasformerebbe sostanzialmente in una revoca senza il relativo procedimento e senza i presupposti tipici. Il TAR ha richiamato l’art. 21-quater, comma 2, della l. n. 241/1990, che impone che la sospensione sia disposta per il tempo strettamente necessario e che il termine sia esplicitamente indicato nell’atto, nonché, in via analogica, il limite massimo triennale previsto dall’art. 39, comma 1, del d.lgs. n. 241/1997 per la sospensione sanzionatoria del visto infedele. Il provvedimento è stato pertanto annullato limitatamente alla mancata indicazione del termine finale; l’Agenzia dovrà rideterminare la durata della sospensione entro il massimo di tre anni dalla notifica del provvedimento originario del 25 febbraio 2025. Spese integralmente compensate.

Norme richiamate

• art. 25, commi 2 e 3, d.m. 31 maggio 1999, n. 164

  “Decorso il termine di cui al comma 2, il competente ufficio dell'Agenzia delle entrate, ove non ritenga soddisfacenti le osservazioni eventualmente prodotte dal professionista, ovvero non abbia ricevuto la documentazione da cui risulta che il professionista si e' adeguato a quanto prescritto, ordina al professionista stesso di eliminare le irregolarita' riscontrate [...] entro il termine di trenta giorni; nel caso di irregolarita' che presentino aspetti di particolare gravita', puo' essere disposta la sospensione cautelare dell'attivita' di assistenza.”

  Il termine ulteriore di trenta giorni è necessario quando residuino documentazione o attività collaborativa idonee a eliminare le irregolarità; non occorre quando il professionista abbia già esaurito ogni possibile apporto. La sospensione cautelare è consentita per irregolarità di particolare gravità, ma deve avere carattere temporaneo.

• art. 2, d.m. 31 maggio 1999, n. 164

  Il visto di conformità attesta la corrispondenza dei dati dichiarati con la documentazione e le norme tributarie applicabili; chi lo rilascia svolge una funzione sostitutiva dei controlli dell’Amministrazione finanziaria e deve possedere elevati requisiti di onorabilità e moralità.

• art. 8, comma 1, lett. c), d.m. 31 maggio 1999, n. 164

  Le violazioni tributarie possono incidere sui requisiti di onorabilità richiesti per l’iscrizione nell’elenco dei soggetti abilitati, senza distinzione tra violazioni commesse nell’attività professionale e violazioni relative alla posizione personale del professionista.

• art. 39, comma 1, d.lgs. n. 241/1997

  La sospensione sanzionatoria della facoltà di rilasciare il visto di conformità per il visto infedele ha durata da uno a tre anni; tale intervallo costituisce parametro analogico per individuare il limite massimo della sospensione cautelare, che non può essere sine die.

• art. 21-quater, comma 2, l. n. 241/1990

  “Per il tempo strettamente necessario”; “il termine della sospensione è esplicitamente indicato nell'atto che la dispone”

  Ogni sospensione amministrativa deve essere giustificata da gravi ragioni, limitata al tempo strettamente necessario e accompagnata dall’indicazione espressa di un termine finale, a tutela della certezza della posizione giuridica del destinatario.

• art. 21-quinquies l. n. 241/1990

  La revoca richiede il rispetto del relativo procedimento e dei suoi presupposti; una sospensione sine die non può produrre sostanzialmente gli effetti di una revoca eludendo tali garanzie.

• art. 21-nonies l. n. 241/1990

  L’annullamento d’ufficio costituisce uno dei procedimenti tipici di ritiro dell’atto, le cui garanzie non possono essere aggirate mediante una sospensione cautelare priva di termine.

• art. 35, comma 3, d.lgs. n. 241/1997

  Il professionista che rilascia il visto deve verificare la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili e la corrispondenza dei dati dichiarati alla documentazione e alla disciplina tributaria.

Massime di principio

• La sospensione cautelare della facoltà di apporre il visto di conformità, prevista dall’art. 25, comma 3, del d.m. n. 164/1999, può essere disposta quando le irregolarità presentino particolare gravità; il relativo presupposto può riguardare sia violazioni connesse all’attività professionale sia violazioni fiscali riferite alla posizione personale del professionista, poiché i requisiti di onorabilità non sono limitati alla sola attività professionale.
• L’ulteriore termine di trenta giorni previsto dall’art. 25, comma 3, del d.m. n. 164/1999 non deve essere necessariamente concesso quando, alla luce delle osservazioni e della documentazione prodotte, il professionista abbia già esaurito ogni possibile attività collaborativa idonea a eliminare le irregolarità; in tal caso il termine sarebbe inutiliter datum.
• Una sospensione cautelare amministrativa non può essere disposta sine die né essere subordinata indefinitamente all’esito favorevole di un altro giudizio, perché una durata indeterminata può trasformare la misura cautelare in una revoca sostanziale dell’atto o dell’abilitazione sospesa.
• Ai sensi dell’art. 21-quater, comma 2, della l. n. 241/1990, il termine finale della sospensione deve essere esplicitamente indicato nell’atto e deve corrispondere al tempo strettamente necessario; l’assenza del termine rende illegittima la sospensione anche quando siano correttamente accertati i presupposti cautelari.
• In materia di sospensione cautelare della facoltà di rilasciare il visto di conformità, il limite massimo triennale previsto dall’art. 39, comma 1, del d.lgs. n. 241/1997 per la sospensione sanzionatoria del visto infedele può essere applicato analogicamente quale limite temporale massimo della misura cautelare, trattandosi di fattispecie che producono la medesima conseguenza ablativa.

Come è indicizzato