Sentenza del 16/03/2022 n. 8653 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato la decisione della CTP che aveva annullato i provvedimenti di contestazione e di irrogazione della sanzione per omessa compilazione del quadro RW (art. 4 D.L. n. 167/1990) per le annualità 2005-2007. L'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 2-ter del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 (conv. L. n. 102/2009) e degli artt. 4 e 5 del D.L. n. 167/1990, sostenendo che la CTR aveva errato nel ritenere non applicabile il raddoppio dei termini decadenziali alle annualità impugnate.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo dell'Agenzia. Ha confermato l'indirizzo secondo cui le disposizioni di cui all'art. 12, commi 2-bis e 2-ter del D.L. n. 78/2009 sono di natura procedimentale e, pertanto, si applicano ratione temporis (tempus regit actum) anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore, determinando il raddoppio dei termini di decadenza/per prescrizione per gli atti di contestazione e per le sanzioni relativi all'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero. Ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CTR Lombardia in diversa composizione, demandando altresì la decisione sulle spese di causa.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, comma 2-ter

  "Per le violazioni di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 4, commi 1, 2 e 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20, sono raddoppiati."

  La Corte interpreta il comma 2-ter come norma di carattere procedimentale che raddoppia i termini decadenziali/di prescrizione previsti dall'art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997 e, in quanto procedimentale, si applica anche alle annualità anteriori alla sua entrata in vigore (applicazione retroattiva ai fini procedurali, secondo il principio tempus regit actum).

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, artt. 4 e 5

  L'art. 4 disciplina l'obbligo di dichiarazione (quadro RW) delle attività e disponibilità estere; l'art. 5 prevede le sanzioni per l'omessa dichiarazione. La Corte utilizza queste disposizioni come oggetto delle sanzioni il cui termine decadenziale deve essere calcolato alla luce del raddoppio previsto dall'art. 12 del D.L. n. 78/2009.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  Contiene i termini decadenziali/per prescrizione applicabili agli atti di accertamento e alle sanzioni; la loro misura serve come base che viene raddoppiata dall'art. 12, comma 2-ter del D.L. n. 78/2009.

• L. 3 agosto 2009, n. 102 (conversione del D.L. n. 78/2009)

  Atto di conversione che ha reso operativo l'art. 12 del D.L. n. 78/2009; la Corte ne ricava l'applicabilità delle disposizioni procedurali anche ai periodi precedenti.

• L. 4 agosto 1990, n. 227 (conversione del D.L. n. 167/1990)

  Atto di conversione che disciplina l'omessa dichiarazione delle attività estere e le relative sanzioni (contestato nell'originario procedimento).

• L. 6 agosto 2013, n. 97, art. 9

  Menziata nella parte iniziale dell'epigrafe come successiva modifica normativa al regime sanzionatorio; non è centrale nel decisum ma costituisce parte del quadro normativo di riferimento.

• Costituzione, artt. 3 e 24

  Richiamati nei precedenti giurisprudenziali: usati per argomentare che l'applicazione retroattiva di norme che incidono sul diritto di difesa richiede cautela; la Corte tuttavia distingue tra norme sostanziali (es. presunzione di evasione) e norme procedimentali (es. raddoppio dei termini).

Massime di principio

• Distinguere sempre se la disposizione normativa è di natura sostanziale o procedimentale: le norme procedimentali (che incidono sui termini o sulle regole del processo) seguono il principio tempus regit actum e possono applicarsi anche a fatti anteriori alla loro entrata in vigore; le norme sostanziali (es. presunzioni di evasione) non operano retroattivamente.
• Per le sanzioni collegate all'omessa compilazione del quadro RW (D.L. n. 167/1990, art. 4 e 5), il termine decadenziale da considerare è quello più lungo previsto dal D.Lgs. n. 472/1997, art. 20, e va verificato se sia soggetto al raddoppio previsto dall'art. 12 del D.L. n. 78/2009.
• Quando si valuta la decadenza o prescrizione di atti di contestazione/irrogazione sanzioni relativi a disponibilità finanziarie estere, controllare se l'atto è stato notificato entro il termine raddoppiato (se applicabile): la data di notifica dell'atto e non solo la data della violazione è rilevante per l'applicazione del raddoppio.
• Nel contenzioso, se l'amministrazione applica un raddoppio dei termini introdotto successivamente al periodo d'imposta, il contribuente deve eccepire la natura procedimentale vs sostanziale della norma; viceversa l'Amministrazione deve fondare l'applicazione sul principio tempus regit actum.
• In casi analoghi, prospettare sempre la giurisprudenza consolidata (Cass. n. 30742/2018, n. 29632/2019 e altre) che afferma la retroattività delle norme procedurali introdotte dall'art. 12 del D.L. n. 78/2009, ma considerare che esistono precedenti isolati contrarii che possono essere invocati dalle parti.