Sentenza del 10/11/2021 n. 340 - Comm. Trib. Prov. Savona

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2013 che aveva ripreso a tassazione per IRPEF/IRAP/IVA: in particolare (i) contestata indebita deduzione di perdite su crediti per complessivi €120.360,00 ritenute non di competenza in quanto non deducibili prima della data di acquisizione della 'definitività' (dichiarazione di fallimento) del debitore FEMA srl; (ii) contestata non imponibilità IVA di 8 fatture intracomunitarie per mancanza di documentazione probatoria del trasferimento dei beni in Spagna.

La decisione

Il Collegio ha accolto il ricorso. Sulla questione delle perdite su crediti ha ritenuto ammissibile la deduzione di €120.360,00 imputata nel conto economico 2013: ha seguito l'orientamento che attribuisce al comma 5-bis dell'art.101 TUIR (introdotto dal D.Lgs.147/2015) una funzione chiarificatrice/interpretativa, consentendo la deduzione entro la 'finestra temporale' prevista (entro cinque anni dall'apertura della procedura concorsuale e nei limiti della copertura in componenti di reddito), pur essendo la norma formalmente applicabile dal 2015. Ha quindi ritenuto legittima la valutazione prudenziale del redattore del bilancio e l'utilizzo della perdita nei periodi successivi all'apertura del fallimento. Quanto al rilievo IVA, il Collegio ha ritenuto sufficiente la documentazione prodotta (DDT, fatture, comunicazioni continuative con il cessionario, note di accredito e altri elementi obiettivi) per presumere l'effettivo trasferimento intracomunitario delle merci e ha quindi accolto anche questo motivo. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art.101 TUIR comma 5

  Stabilisce che la deduzione per perdite su crediti si applica quando la perdita è definitiva, con riferimento alla data di apertura della procedura concorsuale; tradizionalmente letta in senso rigoroso con applicazione del principio di competenza (deduzione nell'esercizio in cui si acquista la certezza dell'irrecuperabilità)

• art.101 TUIR comma 5-bis

  "la deduzione della perdita su crediti è ammessa ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quanto detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo ..."

  Introdotto dal D.Lgs.147/2015; attribuisce una 'finestra temporale' per l'imputazione/deduzione delle perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali e riconosce la possibilità di dedurre la perdita anche in esercizi successivi a quello in cui si manifestano gli elementi certi, purché entro i limiti e secondo la corretta applicazione dei principi contabili; il Collegio lo ha interpretato con funzione chiarificatrice anche per esercizi anteriori alla sua entrata in vigore, secondo l'orientamento della Cassazione (Ordin.15218/2021)

• D.Lgs.14.09.2015 n.147 art.13

  introduzione comma 5-bis e previsione di applicazione dal periodo d'imposta 2015

  Norma che ha formalmente introdotto il comma 5-bis; pur avendo efficacia dal 2015, la corte ha ritenuto possibile un'applicazione interpretativa/chiarificatrice per periodi precedenti in combinato con la giurisprudenza

• art.109 TUIR

  Regola la competenza e la deducibilità dei componenti negativi di reddito; l'Ufficio aveva invocato l'art.109 per contestare la deduzione non di competenza, ma il Collegio ha comunque accolto la deduzione sulla base delle regole specifiche di cui all'art.101 e 5-bis

• art.66 TUIR

  Disciplina la determinazione del reddito delle società di persone in regime semplificato; permette la compensazione orizzontale delle perdite imputate per trasparenza ma, secondo l'Ufficio, limita il riporto delle perdite, fattore considerato nell'accertamento ma non sufficiente a precludere la deduzione ammessa dal Collegio

• art.8 comma 3 TUIR

  Riferito alla contabilità semplificata: la società ha agito in regime semplificato e questo influisce sulle modalità di imputazione/riporto delle perdite, ma non abolisce i diritti derivanti dall'art.101

• Circ. Agenzia Entrate 26/E del 01/08/2013

  Indica che l'anno di deduzione della perdita su crediti deve seguire le ordinarie regole di competenza e fornisce criteri di valutazione; il Collegio ha osservato che la nuova norma 5-bis mira a superare l'oscillante prassi applicativa evidenziata dalla circolare

• DPR 633/72 art.21

  Stabilisce l'onere probatorio del cedente in caso di cessioni intracomunitarie non imponibili: il fornitore deve dimostrare che i beni sono stati spediti o trasportati in altro Stato membro; il Collegio ha valutato la documentazione nel suo complesso e l'ha ritenuta sufficiente

• Direttiva 2006/112/CE art.131 (ex VI Direttiva art.28)

  La normativa UE non prescrive la forma della prova del trasporto e lascia agli Stati membri la definizione dei mezzi probatori; il Collegio ha richiamato la giurisprudenza comunitaria ma ha ritenuto che gli elementi prodotti fossero idonei

Massime di principio

• Perdite su crediti derivanti da debitori assoggettati a procedura concorsuale possono essere dedotte entro una finestra temporale che decorre dall'apertura della procedura concorsuale e può comprendere esercizi successivi rispetto a quello della dichiarazione di fallimento, purché la deduzione sia conforme ai principi contabili e trovi copertura in componenti di reddito imputati a conto economico
• Il comma 5-bis dell'art.101 TUIR, pur avendo efficacia formale dal 2015, è stato interpretato come norma chiarificatrice che può influire sull'interpretazione di casi anteriori alla sua entrata in vigore; tuttavia la sua applicazione retroattiva non è automatica e va valutata caso per caso alla luce della giurisprudenza
• La regola generale di competenza rimane un criterio importante: l'anno in cui dedurre una perdita su crediti dovrebbe corrispondere al momento in cui emergono elementi certi e precisi dell'irrecuperabilità, ma l'applicazione può essere elastica se il legislatore/giurisprudenza riconosce margini di valutazione del redattore del bilancio
• Nei soggetti in contabilità semplificata va considerata l'incidenza delle regole speciali (art.66 e art.8 co.3 TUIR) sulla possibilità di compensazione o riporto delle perdite imputate per trasparenza; l'uso strategico delle perdite per azzerare redditi può essere sindacato se manca adeguata motivazione/documentazione
• Il contribuente ha l'onere della prova per le cessioni intracomunitarie non imponibili: occorre conservare e produrre documentazione idonea (DDT, CMR, elenchi INTRASTAT, documenti bancari, comunicazioni del cessionario) che dimostri l'effettivo trasferimento fisico dei beni; valutazione complessiva degli elementi può comunque risultare sufficiente
• Per procedere a deduzioni significative basate su valutazioni (perdite, accantonamenti, svalutazioni) è consigliabile documentare le valutazioni del redattore del bilancio e, quando possibile, acquisire atti formali della procedura concorsuale (es. inventario del curatore, comunicazioni ufficiali) per sostenere la data e la misura della perdita
• Quando la normativa fiscale cambia (introduzione di norme chiarificatrici o integrative) è opportuno valutare la giurisprudenza successiva per capire se la nuova regola possa avere efficacia interpretativa sui periodi precedenti; in contenzioso, segnalare e fondare la domanda su eventuali pronunce di legittimità favorevoli