Sentenza del 09/08/2017 n. 19794 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate contestava alla società la mancata inclusione nella dichiarazione IVA 1999 di componenti positive e la mancata fatturazione integrale del ribaltamento delle commesse, dei costi e dei ricavi del Consorzio M. Secondo l’Amministrazione, il consorzio avrebbe operato come impresa commerciale con scopo di lucro, effettuando una compensazione tra operazioni attive e passive e documentando soltanto le differenze. In cassazione l’Agenzia sosteneva che, trattandosi di un rapporto riconducibile al mandato senza rappresentanza, consorzio e consorziata avrebbero dovuto fatturare e ribaltare integralmente costi e ricavi, senza compensazioni. La società contestava inoltre la validità dell’avviso, notificato prima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dallo Statuto del contribuente dopo la chiusura della verifica.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, dichiarando inammissibili i relativi motivi, perché fondati sull’automatica applicazione dell’obbligo di ribaltamento integrale, ritenuto non conforme ai più recenti principi delle Sezioni Unite. È necessario invece distinguere, in concreto, tra attività mutualistica del consorzio e autonoma attività commerciale, valutando i patti consortili, l’attività effettivamente svolta e i rapporti tra consorzio e consorziata. Il ricorso incidentale della società, relativo alla violazione del termine di sessanta giorni, è stato dichiarato assorbito. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate.

Norme richiamate

• Codice civile, artt. 1705, 1709, 1719 e 1720

  Disciplinano il mandato, anche senza rappresentanza, e gli obblighi del mandatario e del mandante. La loro applicazione ai rapporti consortili non è automatica, ma richiede l’accertamento concreto della natura del rapporto.

• Codice civile, art. 1241

  Riguarda la compensazione tra debiti e crediti. La compensazione contabile tra consorzio e consorziata può essere contestata quando nasconde ricavi o costi che avrebbero dovuto essere documentati e fatturati, ma non è vietata in astratto senza esaminare la struttura effettiva delle operazioni.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3, comma 3, 6, comma 3, 13, comma 2, e 15

  Contengono le regole IVA sulla rilevanza delle prestazioni, sul momento di effettuazione, sulla base imponibile e sulle somme escluse dalla base imponibile. La loro applicazione dipende dalla qualificazione concreta delle prestazioni svolte dal consorzio e dalle consorziate.

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Prevede una garanzia procedimentale per il contribuente, consentendogli di presentare osservazioni dopo la conclusione della verifica. Nel caso concreto la questione non è stata esaminata perché il ricorso incidentale della società è rimasto assorbito.

• Codice civile, artt. 2602, 2614 e 2615-ter

  Rilevano per la funzione mutualistica e per la disciplina dei consorzi e delle società consortili. La funzione mutualistica può coesistere con un’attività commerciale e con una gestione economicamente lucrativa, purché si accerti in concreto la natura delle singole operazioni.

• Codice civile, art. 1344

  Riguarda il contratto in frode alla legge. L’utilizzo della struttura consortile può assumere rilievo come abuso del diritto o frode alla legge solo se, sulla base di elementi concreti, risulta diretto principalmente a ottenere un indebito risparmio fiscale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1

  È richiamato in relazione al divieto di comportamenti elusivi. La semplice esistenza di differenze tra fatture del consorzio e fatture delle consorziate non dimostra da sola l’elusione: occorre verificare la sostanza economica e l’effettiva finalità delle operazioni.

• Legge n. 240 del 1981, art. 4, e Legge n. 317 del 1991, art. 18

  Sono richiamate per evidenziare che la possibilità di conseguire risultati economici e utili è compatibile con la natura consortile, pur in presenza di limiti alla distribuzione degli utili alle consorziate.

• Sesta direttiva IVA, art. 17, paragrafo 2

  È richiamata con riguardo al diritto alla detrazione dei costi, che deve essere valutato in relazione all’attività concretamente esercitata dal consorzio o dalla consorziata e al collegamento dei costi con operazioni soggette a IVA.

Massime di principio

• Nei rapporti tra consorzio e consorziate non esiste un obbligo automatico e generalizzato di ribaltare integralmente ogni costo e ogni ricavo. Occorre distinguere tra attività mutualistica e autonoma attività commerciale del consorzio.
• La qualificazione del rapporto come mandato con o senza rappresentanza deve derivare dai contratti, dai patti consortili e dalle modalità operative effettive; non può essere presunta soltanto dalla forma consortile.
• Una differenza tra quanto fatturato dal consorzio al committente e quanto fatturato dalla consorziata può rappresentare costi generali, servizi specifici, provvigioni oppure utili e servizi autonomamente resi dal consorzio. La corretta qualificazione richiede prova documentale e contabile.
• Quando la compensazione non consente di individuare costi, ricavi e prestazioni, l’Amministrazione può presumere l’occultamento di ricavi; spetta al contribuente dimostrare la diversa natura della differenza, rispettando i requisiti di certezza, effettività, inerenza e competenza.
• L’utilizzo della struttura consortile non è abusivo per il solo fatto che produce un risultato fiscale favorevole. L’abuso richiede una verifica concreta e la dimostrazione che lo scopo mutualistico sia meramente apparente o residuale e che la struttura sia stata utilizzata principalmente per ottenere un indebito risparmio d’imposta.
• Un avviso di accertamento emesso prima del termine di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale può essere illegittimo, salvo particolare e motivata urgenza. La questione deve essere valutata in concreto e tempestivamente dedotta dal contribuente.