Cassazione Civile, Ordinanza n. 11034/2023 del 26/04/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento emessi per IRAP, IRPEF e IVA relativi agli anni d’imposta 2003 e 2004, a seguito della ricostruzione da parte dell’Ufficio di maggiori ricavi derivanti da operazioni immobiliari: in particolare, da vendite di unità immobiliari realizzate su terreno del contribuente, che l’Amministrazione ha ritenuto espressive di un’attività imprenditoriale e non di semplici cessioni occasionali, nonché da corrispettivi di vendita ritenuti sottostimati. Il contribuente ha contestato, tra l’altro, la motivazione degli avvisi, l’utilizzabilità di documenti prodotti in appello, la qualificazione dell’attività come impresa, il mancato scomputo dei costi di costruzione e la legittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento IVA. In parallelo ha proposto anche ricorso per revocazione contro la sentenza di appello, deducendo errore di fatto nella valutazione delle spese/costi, ma tale revocazione è stata rigettata. Nel ricorso per cassazione contro la sentenza di revocazione sono stati dedotti errori revocatori e questioni di merito; nel ricorso principale contro la sentenza tributaria di appello sono stati formulati dodici motivi, centrati su motivazione degli atti impositivi, produzione documentale in appello, utilizzabilità di scritture disconosciute, raddoppio dei termini IVA, qualificazione dell’attività edilizia e determinazione dei costi deducibili.

La decisione

La Corte ha riunito i due ricorsi. Ha rigettato integralmente il ricorso avverso la sentenza che aveva respinto la revocazione, ritenendo insussistente l’errore di fatto ex art. 395 n. 4 c.p.c. e inammissibili le ulteriori censure. Quanto al ricorso principale avverso la sentenza tributaria, ha respinto i motivi relativi alla motivazione degli avvisi, alla produzione documentale in appello, alla qualificazione imprenditoriale dell’attività e alle sanzioni; ha invece accolto il motivo sul raddoppio dei termini per l’accertamento IVA per l’anno 2003, perché la soglia di punibilità non risultava superata per l’IVA; ha accolto anche i motivi relativi al mancato riconoscimento dei costi di costruzione, affermando che, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, il contribuente può dedurre forfettariamente costi percentuali relativi ai maggiori ricavi accertati, alla luce dell’interpretazione adeguatrice della disciplina tributaria. La sentenza di appello è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 395 n. 4 c.p.c.

  L’errore revocatorio richiede una falsa percezione della realtà, decisiva, immediatamente rilevabile dagli atti, e non può consistere in una valutazione giuridica o logico-argomentativa della sentenza.

• art. 64 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per la disciplina della revocazione nel processo tributario, in coordinamento con l’art. 395 c.p.c.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per dedotta omessa pronuncia, ma la Corte ha escluso il vizio quando la decisione contenga una motivazione sufficiente sul punto.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  Gli atti impositivi devono essere motivati, ma nel caso concreto la motivazione è stata ritenuta sufficiente perché gli elementi richiamati erano conosciuti o conoscibili dal contribuente.

• artt. 42 e 56 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamati dal ricorrente per la motivazione degli avvisi; la Corte ha escluso la nullità degli atti per difetto di motivazione.

• art. 132 n. 4 c.p.c.

  La motivazione è apparente solo se manca del tutto o è meramente assertiva; qui la CTR ha espresso un iter logico intellegibile.

• art. 58 d.lgs. n. 546 del 1992

  In appello sono producibili nuovi documenti, intendendosi per nuovi anche quelli producibili in primo grado.

• artt. 214-216 c.p.c.

  Nel processo tributario, il disconoscimento di una scrittura privata comporta la sua inutilizzabilità se non ne sia provata la provenienza.

• art. 115 c.p.c.

  La decisione non può fondarsi su documenti inutilizzabili, ma il vizio non sussiste se la sentenza si fonda anche su altre prove autonome.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Il raddoppio dei termini IVA richiede la sussistenza di un reato astrattamente configurabile che faccia sorgere l’obbligo di denuncia; la soglia di punibilità va verificata per la singola imposta considerata.

• art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000

  Il superamento della soglia di punibilità deve riferirsi alla singola imposta e al singolo periodo d’imposta; se per l’IVA la soglia non è superata, il raddoppio non opera per tale imposta.

• art. 55 d.P.R. n. 917 del 1986

  Ai fini tributari, l’esercizio abituale delle attività di cui all’art. 2195 c.c. integra reddito d’impresa anche se l’attività non è organizzata in forma d’impresa secondo la disciplina civilistica.

• art. 4 d.P.R. n. 633 del 1972

  L’esercizio abituale di attività commerciali integra attività d’impresa ai fini IVA; rileva la stabilità nel tempo dell’attività svolta.

• art. 109 TUIR

  I costi devono essere dedotti se certi e precisi; la Corte, alla luce dell’interpretazione adeguatrice, ammette il riconoscimento percentuale forfettario anche in accertamento analitico-induttivo.

• art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992

  La disapplicazione delle sanzioni presuppone obiettiva incertezza normativa; non basta una contestazione fattuale sulla natura dell’attività.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  È stata dichiarata la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente per il ricorso rigettato.

Massime di principio

• Nel processo di revocazione l’errore di fatto rilevante ex art. 395 n. 4 c.p.c. ricorre solo quando la sentenza supponga o affermi l’esistenza o inesistenza di un fatto decisivo in contrasto immediato e oggettivo con gli atti, senza coinvolgere valutazioni giuridiche o apprezzamenti delle risultanze processuali.
• Nel processo tributario i documenti nuovi sono producibili in appello; per "nuovi" si intendono anche quelli che erano già producibili in primo grado.
• La scrittura privata disconosciuta non può essere utilizzata come fonte probatoria se non venga dimostrata la sua provenienza dalla parte che l’ha disconosciuta; tuttavia la decisione può reggersi su ulteriori elementi probatori autonomi.
• Il raddoppio dei termini di accertamento presuppone l’astratta configurabilità di un reato tributario che faccia sorgere l’obbligo di denuncia penale; la soglia di punibilità va verificata con riferimento alla singola imposta e al singolo periodo d’imposta, non cumulativamente.
• In materia di imposte sui redditi e IVA, l’attività di costruzione e vendita di immobili può integrare esercizio di impresa anche se svolta tramite terzi e in assenza di una formale organizzazione imprenditoriale civilistica, purché presenti abitualità e finalità speculativa.
• In caso di accertamento analitico-induttivo, il contribuente può far valere i costi correlati ai maggiori ricavi anche mediante ricostruzione percentuale forfettaria, quando ciò sia coerente con gli elementi disponibili e con una lettura costituzionalmente orientata della disciplina.
• La disapplicazione delle sanzioni tributarie richiede una reale obiettiva incertezza sulla portata della norma violata; non è sufficiente una mera contestazione in fatto sulla qualificazione del rapporto o dell’attività.
• La motivazione dell’avviso di accertamento è sufficiente quando gli elementi richiamati siano conosciuti dal contribuente o comunque agevolmente conoscibili aliunde, senza necessità di allegazione materiale di ogni documento richiamato.

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