Cassazione Civile, Sentenza n. 6242/2020 del 05/03/2020

Esito

La controversia

La succursale milanese di una banca statunitense, qualificata ai fini delle imposte sui redditi come stabile organizzazione, aveva impugnato l'avviso di accertamento IRPEG relativo al 2003. L'atto recuperava a tassazione le svalutazioni di crediti concessi a società del Gruppo Parmalat, per due ragioni: una quota delle svalutazioni riferite a società non operanti in Paesi black list sarebbe stata attribuibile alla casa madre, che aveva addebitato alla succursale interessi sui fondi trasferiti; inoltre, le svalutazioni relative a crediti verso società domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata non sarebbero state deducibili per difetto dei presupposti previsti dalla disciplina allora vigente e per la mancata separata indicazione in dichiarazione. La CTP di Milano accolse il ricorso; la CTR della Lombardia, con sentenza pronunciata il 22 maggio 2012 e depositata l'11 giugno 2012, accolse parzialmente l'appello dell'Agenzia: confermò la ripresa relativa alle operazioni black list, ma mantenne l'annullamento della ripresa riguardante gli altri crediti e annullò le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. La banca ha proposto sette motivi: (1) le svalutazioni non sarebbero componenti negativi soggetti alla disciplina black list; (2) le esimenti sarebbero alternative e non cumulative; (3) dal 2007 l'omessa separata indicazione comporterebbe soltanto la sanzione pecuniaria del 10%; (4) la deduzione sarebbe stata comunque indicata in una dichiarazione integrativa; (5) la CTR avrebbe motivato in modo insufficiente sull'assenza di effettivo interesse economico nei finanziamenti; (6) sarebbe contraddittoria la valutazione circa l'attività commerciale delle società finanziate; (7) la CTR avrebbe omesso di pronunciare sulla dedotta contraddittorietà della motivazione dell'avviso. L'Agenzia, con ricorso incidentale articolato in tre motivi, ha contestato l'annullamento della ripresa relativa ai crediti verso società non black list, sostenendo che la stabile organizzazione, priva di adeguata patrimonializzazione, non potesse dedurre componenti negativi imputabili alla casa madre oltre la quota riferibile al fondo di dotazione; ha inoltre censurato l'annullamento delle sanzioni per incertezza normativa, per motivazione apparente e per erronea applicazione delle relative disposizioni.

La decisione

La Corte ha accolto il quinto motivo del ricorso principale: la CTR, per valutare l'esimente dell'effettivo interesse economico rispetto ai finanziamenti verso imprese black list, avrebbe dovuto esaminare concretamente tutti gli elementi dell'operazione, compresi i dati finanziari e i rendimenti indicati dalla banca, e spiegare perché non dimostrassero la convenienza economica; la motivazione sul punto è stata ritenuta carente. Il sesto motivo è stato dichiarato assorbito. Sono stati rigettati il primo motivo, perché il regime di indeducibilità dell'art. 76, commi 7-bis e 7-ter, TUIR comprende anche le svalutazioni dei crediti; il secondo, perché l'errata affermazione della cumulatività delle esimenti non era decisiva, avendo la CTR escluso la sussistenza di ciascuna di esse; il terzo, perché la disciplina transitoria introdotta dalla L. n. 296/2006 non rendeva deducibili i costi per il solo fatto che l'omessa indicazione separata fosse stata trasformata in violazione formale; il quarto, perché la dichiarazione integrativa era stata presentata dopo l'inizio della verifica e, nella disciplina applicabile, non poteva costituire ex novo il diritto alla deduzione; il settimo, perché la decisione della CTR comportava un rigetto implicito della doglianza sulla motivazione dell'avviso. È stato accolto il primo motivo del ricorso incidentale: la determinazione del reddito della stabile organizzazione deve rispettare il principio di libera concorrenza e presuppone una struttura patrimoniale appropriata; in caso di branch bancaria sottocapitalizzata o priva di capitale di rischio possono essere adottati correttivi, come un fondo di dotazione figurativo, per attribuire alla stabile organizzazione e alla casa madre le rispettive quote dei componenti negativi. Gli altri due motivi incidentali, relativi alle sanzioni e alla motivazione della sentenza sul punto, sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 76, commi 7-bis e 7-ter, D.P.R. n. 917/1986

  Tali disposizioni, per quanto adesso interessa, pongono un limite di deducibilità generale, riguardante tutte le spese e tutti gli altri componenti negativi derivanti da operazioni concluse tra imprese residenti e imprese fiscalmente domiciliate in Paesi soggetti a fiscalità privilegiata (c.d. black list), e, diversamente da quanto prospetta la Banca, non prevedono alcuna distinzione in base alla diversa tipologia di spesa o di componente negativo del reddito che le imprese domestiche intendano dedurre dalla base imponibile.

  Il limite di deducibilità e le condizioni di esenzione previste per le operazioni black list si applicano a tutti i componenti negativi, senza distinzione per tipologia; vi rientrano anche le svalutazioni dei crediti.

• art. 76, commi 7-bis e 7-ter, D.P.R. n. 917/1986

  Secondo il costante orientamento di questa Sezione tributaria (Cass. 5464/2019, cit.), dal quale il Collegio non ha motivo di discostarsi, la verifica giudiziale della sussistenza della seconda esimente (ossia della dimostrazione, da parte dell’impresa domestica, dell’effettivo interesse economico), comporta la necessaria valutazione della “bontà” del risultato imprenditoriale conseguito, sicchè occorre tenere conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione (in tal senso si esprime anche la circolare n. 51/2010 dell’Agenzia delle entrate).

  La prova dell'effettivo interesse economico richiede una valutazione complessiva del risultato imprenditoriale e delle circostanze concrete dell'operazione; non è sufficiente una conclusione apodittica sull'assenza di convenienza.

• art. 76, commi 7-bis e 7-ter, D.P.R. n. 917/1986

  Il motivo è infondato. La doglianza in esso contenuta è priva del requisito della decisività, in ragione del fatto che, sebbene la CTR abbia reputato – errando – il carattere cumulativo delle esimenti, la quali, invece, operano alternativamente (Cass. 22/02/2019, n. 5264), sicchè ai fini della deducibilità dei componenti negativi delle operazioni concluse dalle imprese domestiche con le imprese fiscalmente residenti in Paesi black list è sufficiente che ricorra anche una soltanto di esse, cionondimeno, il giudice d’appello, avendo escluso la ricorrenza di ciascuna esimente, è pervenuto alla medesima conclusione alla quale sarebbe giunto se, correttamente, avesse colto il loro rapporto d’alternatività.

  Le esimenti operano in via alternativa: è sufficiente provarne una. Tuttavia, l'erronea qualificazione come cumulative non determina cassazione se il giudice ha escluso in concreto tutte le esimenti e la conclusione non cambia.

• art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997

  con decorrenza dal 1 gennaio 2007, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11 – già art. 76, commi 7-bis e 7-ter, il secondo mediante l’inserimento nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, il comma 3-bis) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi -, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;

  Dal 1° gennaio 2007 la separata indicazione dei costi black list è un obbligo formale, la cui violazione è soggetta alla sanzione proporzionale prevista, anziché costituire di per sé una condizione sostanziale di deducibilità.

• art. 1, comma 303, L. n. 296/2006

  in ordine al regime transitorio dettato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza del comma 303 cit., u.p., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2.065);

  Nel regime transitorio, la mancata separata indicazione anteriore alla novella non comporta da sola l'indeducibilità; alla sanzione proporzionale si aggiunge quella per i vizi formali della dichiarazione nei casi indicati dalla norma.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, e – più specificamente – 8-bis, non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica – nella specie risulta che la dichiarazione integrativa è stata presentata dalla branch in data 04/09/2008 (cfr. pag. 7 del ricorso), dopo l’inizio della verifica fiscale, conclusasi con la notifica (in data 08/09/2008) alla filiale milanese di “BANA” di un processo verbale di constatazione – in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi

  L'inizio delle operazioni di verifica preclude la dichiarazione integrativa nei termini considerati dalla Corte, perché la correzione successiva eluderebbe le sanzioni previste per le irregolarità dichiarative.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  la particolare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dal citato D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis, poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi o errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare

  La rettifica della dichiarazione non può essere utilizzata per costituire ex novo un diritto alla deduzione che, per il mancato adempimento di un requisito costitutivo allora vigente, non esisteva al momento della dichiarazione originaria.

• art. 7, paragrafo 2, Convenzione Italia-Stati Uniti del 17 ottobre 1984

  Ai fini della determinazione del reddito imputabile alla filiale italiana di una Banca estera, occorre che questa abbia una struttura patrimoniale appropriata in relazione all’attività svolta, al pari di un’impresa autonoma e indipendente che svolge attività analoghe, nelle medesime condizioni.

  Il reddito attribuibile alla stabile organizzazione deve essere determinato come quello di un'impresa distinta e indipendente, dotata di una struttura patrimoniale appropriata alle funzioni e all'attività svolta.

• art. 7, paragrafo 2, Convenzione Italia-Stati Uniti del 17 ottobre 1984

  In presenza di una branch bancaria sottocapitalizzata o priva di capitale di rischio, la deducibilità dei componenti negativi postula la necessaria adozione di correttivi che, nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria ha individuato in un “fondo di dotazione figurativo”, rilevante, astrattamente, ai fini della determinazione del quantum delle svalutazioni (perdite) dei crediti deducibili dalla base imponibile della filiale milanese, per effetto della loro imputazione pro quota, rispettivamente, alla “SO” e alla casa madre statunitense.

  Quando la stabile organizzazione bancaria è sottocapitalizzata o priva di capitale di rischio, possono essere utilizzati correttivi, come un fondo di dotazione figurativo, per determinare la quota dei componenti negativi attribuibile alla stabile organizzazione e quella riferibile alla casa madre.

• art. 109 D.P.R. n. 917/1986

  Tale soluzione appare coerente rispetto alla citata disposizione (p. 18.3.) del Commentario OCSE (Cass. 17/04/2019, n. 10706; 28/07/2006, n. 17206, ha affermato che il Commentario OCSE, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai Paesi aderenti alla medesima organizzazione) e agli art. 109 T.U.I.R.(in tema d’inerenza dei costi), art. 110 T.U.I.R., comma 7, vigente ratione temporis, con riferimento al quale questa Corte ha affermato che: “In tema di reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, va inteso come attuativo del principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione dello stesso come norma antielusiva, sicchè la valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere postula l’esame della loro sostanza economica, in una prospettiva di comparazione con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza (…)”

  La deducibilità dei componenti negativi deve rispettare il requisito di inerenza e, nel contesto della stabile organizzazione, coordinarsi con l'attribuzione del reddito secondo condizioni di autonomia e libera concorrenza.

• art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986

  In tema di reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, va inteso come attuativo del principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione dello stesso come norma antielusiva, sicchè la valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere postula l’esame della loro sostanza economica, in una prospettiva di comparazione con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza (…)

  La disciplina del valore normale attua il principio di libera concorrenza; la valutazione richiede l'esame della sostanza economica e il confronto con operazioni analoghe tra imprese indipendenti.

• art. 23, comma 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986

  la stabile organizzazione, dal punto di vista fiscale, è un’entità distinta ed autonoma rispetto alla “casa madre”, i cui redditi, prodotti nel territorio dello Stato, sono assoggettati ad imposta, ai sensi dell’art. 23 T.U.I.R., comma 1, lett. e);

  La stabile organizzazione è fiscalmente distinta e autonoma dalla casa madre e i redditi prodotti in Italia sono assoggettati a imposizione secondo la disposizione richiamata.

• art. 112 c.p.c.

  La società appellata, nel chiedere alla CTR il rigetto del gravame dell’ufficio, in sostanza, ha riproposto tutte le questioni che aveva fatto valere, in primo grado, a fondamento del ricorso volto all’annullamento dell’atto impositivo, parte delle quali non erano state esaminate dal giudice di prima istanza, perchè assorbite. Dal canto suo, la CTR, laddove ha (parzialmente) accolto l’appello dell’ufficio in punto di legittimità della ripresa a tassazione delle svalutazione dei crediti a favore delle imprese operanti in Paesi black list, ha implicitamente disatteso tutti gli argomenti difensivi – nessuno escluso – allegati dalla filiale milanese per sostenere il prospettato vizio di contraddittoria motivazione dell’avviso di accertamento.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la statuizione adottata comporta, in modo implicito, il rigetto della questione riproposta.

Massime di principio

• Il regime fiscale che limita la deduzione dei componenti negativi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata comprende anche le svalutazioni dei crediti, senza distinzioni basate sulla natura del componente.
• Le esimenti alla limitazione di deducibilità operano alternativamente: è sufficiente che il contribuente dimostri una di esse. Se tuttavia il giudice di merito ha escluso in concreto tutte le esimenti, l'erronea affermazione della loro cumulatività è priva di decisività.
• La verifica dell'effettivo interesse economico dell'operazione richiede una valutazione concreta e complessiva delle sue condizioni, dei dati finanziari, dei rendimenti e del risultato imprenditoriale; la conclusione sull'assenza dell'esimente deve essere adeguatamente motivata.
• Quando la disciplina applicabile configura la separata indicazione in dichiarazione come requisito costitutivo della deduzione, una dichiarazione integrativa non può creare ex novo il diritto alla deduzione; inoltre, l'inizio delle operazioni di verifica preclude la correzione nei termini considerati dalla decisione.
• Il reddito imponibile di una stabile organizzazione deve essere determinato secondo criteri omogenei a quelli applicabili a un'impresa autonoma e indipendente, in condizioni di libera concorrenza e con una struttura patrimoniale appropriata all'attività svolta.
• Se una stabile organizzazione bancaria è sottocapitalizzata o priva di capitale di rischio, la deduzione dei componenti negativi può richiedere correttivi di patrimonializzazione, tra cui un fondo di dotazione figurativo, per individuare la quota riferibile alla stabile organizzazione e quella imputabile alla casa madre.
• Non ricorre omessa pronuncia quando la decisione adottata implica il rigetto della questione o dell'argomento difensivo riproposto.

Come è indicizzato