Risoluzione n. 368 del 3/10/2008

Credito d'imposta per imposte estere pagate da un consorzio

La risoluzione affronta l'applicazione dell'art. 165 del TUIR nel caso di consorzi con attività esterna costituiti da imprese italiane per l'esecuzione di un appalto avente ad oggetto un'opera da realizzare all'estero. Il documento chiarisce chi possa fruire del credito d'imposta per le imposte pagate nello Stato estero quando il consorzio, pur essendo il soggetto che formalmente stipula il contratto e subisce il prelievo all'estero, presenta in Italia un reddito imponibile tendenzialmente nullo per effetto del ribaltamento pro-quota alle consorziate.

Quesito posto

L'Associazione ALFA chiede chiarimenti sulle modalità di applicazione del credito per imposte estere nei rapporti tra consorzi e imprese consorziate. Il caso riguarda consorzi con attività esterna che stipulano, in nome proprio ma per conto delle imprese aderenti, contratti di appalto per la realizzazione di opere all'estero. Se una parte delle attività viene svolta nello Stato estero in modo da configurare una stabile organizzazione, quel Paese può tassare i redditi derivanti dall'attività svolta. Il problema consiste nel stabilire a chi spetti il credito d'imposta di cui all'art. 165 TUIR, considerato che le imposte estere sono pagate dal consorzio mentre il reddito è, in Italia, imputato alle consorziate.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo l'istante, le imposte estere eventualmente pagate dal consorzio dovrebbero essere detraibili pro-quota dall'imposta netta dovuta dalle imprese consorziate, nei limiti e alle condizioni dell'art. 165 TUIR. La tesi viene fondata sul principio, desumibile anche dalla disciplina dei soggetti fiscalmente trasparenti richiamata dall'art. 165, comma 9, del TUIR, secondo cui il credito spetta al soggetto nei confronti del quale il reddito è effettivamente tassato.

Inquadramento civilistico e natura del consorzio

L'Agenzia premette alcuni principi sulla natura dei consorzi. Ai sensi dell'art. 2602 c.c., il consorzio serve a disciplinare o svolgere determinate fasi delle imprese consorziate mediante un'organizzazione comune. Esso è uno strumento di collaborazione tra imprese volto a realizzare sinergie e, pur essendo soggetto commerciale, ha una funzione diversa dalle società commerciali, poiché non persegue il fine di lucro ma uno scopo mutualistico.

Nei consorzi con attività esterna, disciplinati dagli artt. 2612 e seguenti c.c., alcune funzioni imprenditoriali delle consorziate vengono affidate a un ufficio comune che opera verso i terzi. Questo modello viene utilizzato anche per l'assunzione di lavori, opere e forniture, con la conseguenza che il consorzio presta alle imprese aderenti un servizio commerciale di assunzione dei contratti in nome proprio ma per loro conto, oltre a servizi di assistenza tecnica, economica e finanziaria.

Rapporto tra consorzio e imprese consorziate

La risoluzione evidenzia che, nei rapporti esterni, appaltatore è il solo consorzio, mentre nei rapporti interni gli appaltatori sono le imprese consorziate. Non vi è una duplicità di contratti di appalto, ma un unico contratto stipulato dal consorzio in nome proprio e per conto delle aderenti. Le imprese, tramite il rapporto consortile, incaricano gli organi del consorzio di assumere gli appalti e di distribuire i lavori, impegnandosi a rimborsare le spese sostenute e a sollevare il consorzio dai rischi dell'esecuzione.

Viene richiamato l'art. 2615, comma 2, c.c., secondo cui per le obbligazioni assunte dagli organi del consorzio per conto dei singoli consorziati rispondono questi ultimi solidalmente con il fondo consortile. Tale previsione è letta come deroga al principio del mandato senza rappresentanza di cui all'art. 1705 c.c., al fine di rendere rilevante anche all'esterno l'imputazione del rischio d'impresa alle consorziate.

Imputazione dei diritti e dei risultati economici

In coerenza con i principi sul mandato senza rappresentanza, la risoluzione afferma che il diritto delle consorziate ai compensi derivanti dalla commessa spetta loro a titolo originario e non derivato, poiché il consorzio incassa le somme quale mandatario e quindi per conto e nell'interesse delle mandanti. Il consorzio, a differenza delle società, non mira a produrre un utile da distribuire, ma resta estraneo al risultato economico dell'affare, che si produce direttamente in capo alle imprese consorziate.

Il documento richiama precedenti risoluzioni dell'Agenzia, secondo cui i compensi corrisposti dall'ente appaltante non costituiscono ricavi per il consorzio, ma ricavi per le singole imprese consorziate nei limiti della quota spettante. Analogamente, costi e risultati positivi o negativi dell'appalto si realizzano direttamente in capo alle consorziate, con la conseguenza che gli effetti economici e reddituali dell'attività del consorzio si producono direttamente ed esclusivamente in capo a queste ultime.

Applicazione dell'art. 165 TUIR

Sul punto specifico del credito per imposte estere, l'Agenzia osserva che il presupposto fondamentale dell'art. 165, comma 1, TUIR è che i redditi prodotti all'estero concorrano alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, in capo al quale essi sono tassati in Italia. Nel caso esaminato, la tassazione nello Stato estero si verifica quando l'esecuzione dell'appalto richiede attività tali da configurare una stabile organizzazione estera.

Le imposte pagate all'estero si riferiscono dunque al reddito derivante dalle attività svolte per eseguire il contratto e tale reddito, secondo la ricostruzione civilistica e fiscale adottata, si produce direttamente in capo alle imprese consorziate e concorre al loro reddito complessivo, non a quello del consorzio. Per questo motivo il credito d'imposta spetta alle consorziate, in proporzione alla loro quota di partecipazione agli utili.

Determinazione e utilizzo del credito

Il credito per le imposte estere deve essere determinato da ciascuna società consorziata secondo le regole dell'art. 165 TUIR, in base alla propria posizione reddituale. Esso sarà poi scomputato dall'imposta netta dovuta da ciascuna consorziata sul proprio reddito complessivo, nel quale è confluito il reddito prodotto all'estero.

Conclusione della risoluzione

La risposta è quindi positiva rispetto al quesito: le imposte estere pagate dal consorzio sul reddito derivante dall'esecuzione dell'appalto spettano come credito d'imposta alle imprese consorziate, pro-quota, e non al consorzio in sé. La risoluzione richiama infine che il parere è reso nell'ambito della consulenza giuridica prevista dalla circolare n. 99 del 18 maggio 2000 e dispone la vigilanza delle Direzioni regionali sull'osservanza dei principi enunciati.