Sentenza del 28/10/2015 n. 561 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

La società aveva presentato la dichiarazione integrativa il 30 settembre 2010, durante una verifica della Guardia di Finanza iniziata il 14 settembre 2010, compilando i quadri necessari per optare per l'imposta sostitutiva prevista dagli artt. 172 e 176 TUIR e versando nello stesso giorno la prima rata. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto tardivo il versamento, poiché la prima rata avrebbe dovuto essere pagata entro il 16 giugno 2010, o entro il 16 luglio 2010 con la maggiorazione prevista. La società sosteneva che il pagamento tardivo potesse essere regolarizzato mediante ravvedimento operoso, richiamando l'art. 13 del d.lgs. 472/1997 e la possibilità di emendare la dichiarazione ai sensi dell'art. 2, comma 8, del d.P.R. 322/1998. In via ulteriore aveva contestato la validità dell'avviso di accertamento perché sottoscritto da un soggetto asseritamente privo di legittima funzione dirigenziale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto integralmente l'appello e confermato l'accertamento. Ha stabilito che, ai sensi dell'art. 1, commi 4 e 8, del d.m. 25 luglio 2008 n. 188, l'opzione per l'imposta sostitutiva si perfeziona con il pagamento della prima rata entro il termine previsto. Tale adempimento non è ravvedibile, perché non riguarda la rimozione di una violazione sanzionabile, ma l'esercizio discrezionale di un'opzione fiscale soggetta a termini decadenziali. Inoltre, il ravvedimento era comunque stato effettuato dopo l'inizio dell'attività ispettiva, circostanza ostativa ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. 472/1997. La società è quindi decaduta dal regime sostitutivo e le quote di ammortamento sono state ritenute indeducibili, con conferma della rettifica del reddito. Il motivo aggiunto relativo alla sottoscrizione dell'avviso è stato dichiarato inammissibile perché proposto con modalità non idonee e comunque ritenuto infondato. La società è stata condannata al pagamento di 1.500 euro per spese di giudizio, oltre accessori, nonché dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Articoli 172 e 176 TUIR

  Prevedono, nel caso di operazioni straordinarie, il regime dell'imposta sostitutiva che consente il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, secondo le modalità e i termini stabiliti dalla disciplina attuativa.

• Art. 1, commi 4 e 8, d.m. 25 luglio 2008 n. 188

  L'opzione per il regime dell'imposta sostitutiva [...] si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell'imposta dovuta.

  Il pagamento della prima rata entro il termine previsto è elemento costitutivo dell'opzione e non un semplice adempimento formale. Il ritardo comporta la decadenza dal regime sostitutivo.

• Art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472

  Non possa farsi luogo a ravvedimento qualora siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento.

  Il ravvedimento operoso presuppone una violazione regolarizzabile e non può essere utilizzato, in ogni caso, dopo l'inizio di attività ispettive o accertative. Secondo la sentenza, non è applicabile per trasformare tardivamente una scelta opzionale decaduta.

• Art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322

  La possibilità di correggere o integrare la dichiarazione non supera i termini decadenziali previsti per il perfezionamento di un'opzione fiscale, quando il pagamento tempestivo costituisce requisito essenziale.

• Art. 24, ultimo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  I motivi aggiunti nel processo tributario devono essere proposti secondo forme che assicurino la conoscenza e la possibilità di difesa della controparte; in mancanza, il motivo può essere dichiarato inammissibile.

• Art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

  L'avviso di accertamento può essere sottoscritto da un impiegato della carriera direttiva delegato dal dirigente, purché la delega e la posizione del delegante rispettino i requisiti normativi.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115

  In caso di rigetto dell'impugnazione, sussistono i presupposti per il pagamento di un ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per l'impugnazione.

Massime di principio

• Quando una disciplina fiscale subordina l'accesso a un regime opzionale al pagamento tempestivo di una rata o al compimento di un adempimento entro un termine decadenziale, il pagamento tardivo normalmente non costituisce una violazione ravvedibile, ma comporta la perdita dell'opzione.
• La dichiarazione integrativa può correggere dati dichiarativi, ma non necessariamente può riaprire un'opzione ormai decaduta quando la legge collega il perfezionamento dell'opzione a un pagamento tempestivo.
• Il ravvedimento operoso è destinato a sanare violazioni sanzionabili e non può essere utilizzato per esercitare tardivamente una scelta fiscale discrezionale o per recuperare un beneficio non perfezionato nei termini.
• Prima di utilizzare il ravvedimento è necessario verificare sia l'esistenza di una violazione regolarizzabile sia l'assenza di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento già iniziate.
• Le contestazioni relative alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento devono essere sollevate tempestivamente e con modalità processuali idonee a garantire il contraddittorio; motivi nuovi o irregolarmente introdotti possono essere dichiarati inammissibili.
• Per regimi fiscali opzionali collegati a operazioni straordinarie, occorre verificare con precisione termini, modalità dichiarative e scadenze di pagamento, poiché il mancato rispetto anche di uno degli adempimenti essenziali può determinare la decadenza dal beneficio.